Главная    Интернет-библиотека    Маркетинг    Маркетинговый инструментарий    Распределение затрат при калькуляции себестоимости традиционным и операционно-ориентированным методом

Распределение затрат при калькуляции себестоимости традиционным и операционно-ориентированным методом

Распределение затрат при калькуляции себестоимости традиционным и операционно-ориентированным методом

Опубликовано в журнале "Маркетинг в России и за рубежом" №3 год - 2003

Атаманов Д.Ю.

финансовый директор Ассоциации торговых
компаний "Добрыня", г. Ярославль

Значение информации о себестоимости продукта

Эффективность любого рационального управленческого решенияпрямо пропорциональна точности и корректности информации, на основании которой оно принято. Даже на интуитивно принимаемыерешения могут серьезно повлиять данные об объекте управления, полученные ранееи, казалось бы, не принимаемые в расчет.

Это утверждение видитсятеоретикам и практикам достаточно бесспорным и является фактически аксиомойуправления. Однако очень часто при принятии решения менеджер вынужден простодоверять тем или иным методам получения информации, не задумываясь о том, чторазные методы получения информации могут дать различные результаты и,следовательно, повлечь разные или даже диаметрально противоположные решения:повышать или понижать цены, снимать с производства продукцию или, наоборот,увеличивать выпуск и т.п. Правильность решения напрямую зависит от методаполучения информации. Некорректный метод сбора данных, будучи правильнопримененным, дезинформирует лицо, принимающее решение. Особенно губительныситуации, когда методы формирования информационной базы для принятия решенийотстают от изменений внешней и внутренней среды: в прежних условиях онипроизводили вполне корректную информацию, но в изменившейся среде предоставляют«смертельно опасные» данные для компании. Опасна эта информация именно потому,что если раньше принимаемые на базе ее решения давали вполне приемлемыйрезультат и были эффективными, то менеджмент не задумываясь положит эти данныев основу стратегических и судьбоносных для компании решений. Одной из такихпроблем посвящена данная статья.

Пожалуй, самым главнымпоставщиком информации о внутренней среде компании является системауправленческого учета, большая часть которой нацелена на получение корректных исвоевременных данных о себестоимости производимых продуктов/услуг, о стоимостиобслуживаний покупателей, о себестоимости заказов, контрактов. Сопоставляя  себестоимость с ценой, можно оценитьдоходность тех или иных продуктов, клиентов и т.п.

Данные о себестоимости лежат воснове стратегически важных решений в области ценовой политики, товарнойстратегии, стратегии каналов сбыта и т.п. Поэтому ошибка в этой сфере можетстоить дорого компании.

В данной статье проведемсравнение двух методов калькуляции себестоимости: традиционного иоперационно-ориентированного (ABC — Activity-based costing). Оценим точностьвырабатываемой ими информации.

Дадим определения базовым понятиям, используемым во всехсистемах и методах калькуляции.

Объекты затрат (cost objects) —это элементы, являющиеся результатами деятельности компании. Объектами затратмогут быть как производимые продукты/услуги, так и обслуживаемые покупатели.Оценка себестоимости объектов затрат как раз и является целью калькуляции икритически важной информацией для принятия управленческих решений.

Существуют различные уровни объектов затрат. Так, дляобъектов типа «производимый продукт» возможны уровни: единицы продукции, партиипродукции, уровень товара и  уровеньассортиментной группы. Для объектов типа «покупатель» возможны уровни: заказ,клиент, группа клиентов, канал сбыта1. При формировании системыкалькуляции необходимо выбрать точку отсчета (уровень объекта затрат),относительно которой будет проводиться анализ.

Затраты (costs)2 — этоэкономические элементы, используемые в процессе осуществлениядеятельности.  Затраты представляют собойто, «ЧТО ТРАТИТСЯ». Все они группируются в статьи затрат: заработная плата,социальные выплаты, транспортные расходы, административно-хозяйственные расходы(эксплуатация оргтехники, обслуживание ЭВМ), связь и коммуникации, материальныезатраты, налоги в себестоимости, амортизация, арендная плата, финансовыеуслуги, услуги банковского обслуживания и т.п. Статьи формируются в разрезефинансовой структуры — для каждого центра ответственности используется свойнабор статей затрат.

Существует достаточно много принципов классификации затрат:прямые и накладные, постоянные и переменные, на продукт и на период,управляемые и неуправляемые и т.п. В целях данной статьи наиболее важнымявляется разделение расходов на прямы и накладные.

Прямые расходы (direct costs) — это расходы, которые можно прямо отождествить с объектом затрат, и само существование объекта затрат является непосредственной причиной возникновения прямых расходов. Если бы не было объекта затрат, то не возникли бы и соответствующие прямые расходы. Чаще всего в качестве прямых расходов выделяют прямые материальные расходы и прямые расходы труда.

Накладные расходы (overhead costs) — это расходы, которые не связаны напрямую с объектами затрат. Этот вид расходов не является прямым следствием существования какого-либо объекта затрат. Причиной накладных расходов является либо группа объектов затрат, либо существование компании в целом. Обычно в качестве накладных расходов выделяют затраты на обслуживание и переналадку оборудования, административные расходы, коммерческие расходы и т.п.

Совершенно очевидно, что разделение расходов на прямые инакладные носит весьма относительный характер и зависит от выбранного уровняобъекта затрат. При смене данного уровня накладные расходы могут становитьсяпрямыми, а прямые — накладными. Так, например, расходы на наладку оборудованияперед запуском производства каждой партии будут прямыми для уровня партии и накладнымидля уровня единицы продукции. Расходы на рекламу какого-либо товара будутпрямыми для уровня товара и накладными для уровней единицы и партии продукции.

Далее сравним два метода оценки себестоимости объектовзатрат: традиционный метод и АВС-анализ.

Традиционное распределение затрат

Традиционный метод калькуляции себестоимости предполагает пути распределения затрат, показанные на рис. 1.

Пути прохождения затрат в традиционной системе калькуляции

Рис. 1.  Пути прохождения затрат в традиционной системе калькуляции

Видно, что существует три пути распределения расходов втрадиционной калькуляции, причем  пути 1и 2 осуществляются одновременно. Предполагается, что к началу распределения ужеосуществлен выбор уровня объектов затрат и относительно него выделены прямые инакладные расходы.

Путь 1. Формирование пула накладных расходов.

Накладные расходы выделяются иобъединяются в группу. В лучшем случае на этом шаге данные расходы будутсгруппированы по центрам (пулам) расходов или по подразделениям (обслуживающим,управляющим). В этом случае на шаге 3 к разным пулам будет возможность  применять различные факторы распределениянакладных расходов на объекты затрат.

Путь 2. Перенесение стоимостипрямых расходов на объекты затрат.

Этот шаг носит естественныйхарактер и достаточно прост и бесспорен, поскольку отражает реальносуществующие причинно-следственные связи между существованием затрат и ихобъектов. Перенос стоимости прямых расходов обычно осуществляется всоответствии с нормами расхода сырья или нормами трудозатрат.

Путь 3. Распределение стоимостинакладных расходов на объекты затрат.

Этот шаг наиболее сложен иявляется как раз предметом критики традиционного метода калькуляции. Данноераспределение может проводиться:

  • с распределением накладных расходов по продуктам пропорционально определенным показателям (прямые трудозатраты, машинное время и т.п.);
  • без распределения накладных расходов по продуктам; при этом считается, что накладные расходы оплачиваются из валовой прибыли (производственной маржи).

Распределение накладных расходов на различные объекты затратдаст полную их себестоимость. Чаще всего это производится пропорционально уровням отдельных показателей,связанных с соответствующими объектами затрат, — факторам распределениянакладных расходов: суммой прямых трудозатрат в человеко-часах,стоимостью прямых трудозатрат в виде фонда оплаты труда основногопроизводственного персонала, затрат машинного времени, объема производства илипродаж и т.п. Каждый раз выбирается фактор, наиболее точно отражающий причинно-следственныесвязи между объектами затрат и возникновением накладных расходов. При этомважным моментом является то, что для одного пула накладных расходов (или дажевсех накладных расходов) выбирается всего один фактор распределения. Этоявляется критическим недостатком традиционной системы калькуляции. Очевидно,что на возникновение накладных расходов (даже в пределах одного пула) влияет неодна характеристика объекта затрат, а некоторая их совокупность. Традиционныйметод калькуляции усредняет это влияние, выбирая фактор с наибольшим весом иигнорируя прочие причины возникновения накладных расходов. 

Это приводит к тому, чтообъекты затрат, обладающие наибольшей характеристикой  выбранного фактора распределения (болеетрудоемкие, более энергоемкие, более дорогие и т.п.), оттягивают на себябольшую сумму накладных расходов, хотя в реальности не являются их причиной вданной  степени. Наоборот, объекты затратс меньшим значением фактора распределения получат меньше накладных расходов,хотя могут являться основной причиной их возникновения. В этой ситуации объектызатрат первого типа будут являться «донорами рентабельности» для объектоввторого типа. Такая система учета может скрыть убыточность одного продукта изанизить рентабельность другого.

Данный тезис видится бесспорнымвне зависимости от того, применяется ли система Директ-костинг(direct costing),когда производственные постоянные расходы распределяются на объем реализованнойпродукции, или Абзорбшн-костинг (absorbtion costing), когда распределениепроизводится на объем произведенной продукции.

В условиях, когда прямыерасходы значительно превышают накладные, и путь 2 (рис.1) гораздо болеенагружен, чем путь 1, значение распределения накладных расходов невелико. Даже,если распределение накладных расходов по объектам затрат будет произведено ссерьезными ошибками, информация о себестоимости не будет содержать значительнойпогрешности, и принимаемые на базе этого управленческие решения будутболее-менее эффективными. Именно поэтому данный способ калькуляции был впрошлом широко распространен и давал относительно корректную информацию.

Однако в последние десятилетияпроисходило перманентное совершенствование технологий, снижениематериалоемкости и трудоемкости продуктов, повышение роли информационных технологийи автоматизации процессов, усиление маркетинговой активности, рост затрат навысший управленческий персонал. В ходе этих процессов накладные расходыпостоянно увеличивались [6, 16]. Более того, во многих отраслях доля накладныхрасходов всегда была традиционно высока: банковская сфера, страхование,торговля (относительно валового дохода) и др. В этих условиях даженезначительная ошибка в распределении накладных расходов или вовсе егоотсутствие повлекут серьезные ошибки в формировании себестоимости.Следовательно, будут приняты неверные управленческие решения, способные нанестисерьезный ущерб компании или даже поставить ее на грань банкротства.

Распределение затрат в АВС-анализе

Обозначенную проблему в состоянии решить иной методформирования себестоимости. Этот метод носит названиеоперационно-ориентированного учета затрат — АВС (activity-based costing). Онбыл выработан в западной теории и практике управленческого учета в 80-х годахпрошлого века. Популяризаторами его явились знаменитые профессора американскихбизнес-школ Робин Купер и Роберт Каплан [14, 15, 19]. С конца 80-х годов этотметод получил значительное распространение в практике управленческого учета. Наоснове операционно-ориентированной калькуляции себестоимости (ABC) чуть позжевозникла своего рода новая философия управления- ABM (activity-basedmanagement) — операционно-ориентированное управление [13]. Главным объектомуправления в этом подходе признаются не организационно-производственные системы,а операции, выполняемые ими3.

Остановимся подробнее на методе АВС, используя при этомтермины и способы изображения, которые применялись выше для описания методатрадиционной калькуляции себестоимости.

Введем лишь некоторые специфические термины.

Ресурсы (resources) — этоэкономические элементы, являющиеся субъектами выполнения операций. Ресурсы —это носители функций, это тот, кто выполняет операции.

В качестве ресурсов чаще всего выступают:

  • персонал;
  • оборудование и транспорт;
  • помещения (земля).

Следует оговориться, что часто под термином «ресурсы»понимаются экономические элементы, участвующие в процессах создания стоимости ипереносящие свою стоимость на объекты затрат. Иными словами, ресурсыотождествляются с единицами затрат: оплатой труда, транспортными расходами,арендной платой и т.п. В контексте АВС-анализа этот термин мы будемиспользовать в значении субъектов операций — активных элементов системы,которые выполняют операции.

Следует отметить, что для снижения сложности расчетов иногдацелесообразно объединять единицу оборудования с единицей персонала. Этоцелесообразно проводить, если есть полное соответствие «оборудование —сотрудник», когда при выполнении своих функций сотрудник всегда применяетданное оборудование, а оборудование всегда используется только им. Например,если единицу автотранспорта использует только один водитель, и он все своерабочее время эксплуатирует только ее, то целесообразно стоимость ресурса«водитель» объединить со стоимостью ресурса «автомобиль». Они идентичны повыполняемым функциям (операциям).

Операции(activities) — это действия, осуществляемыересурсами. Операции представляют собой реализованные функции ресурсов. Врезультате операций создаются или обслуживаются объекты затрат.

В целях АВС-анализапроизводится следующая классификация операций:

  • основные операции — это операции, которые непосредственно создают объекты затрат и стоимость которых можно прямо отнести на них.  Наиболее явными основными операциями являются: снабжение (в разрезе поставщиков, видов сырья),  производство (в разрезе производимой продукции), сбыт (в разрезе каналов сбыта, клиентов) и т.д.;
  • обслуживающие операции — это операции, которые обслуживают или создают условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида. Ими обычно являются: обеспечение информационными технологиями, операции управления персоналом, ремонт производственного оборудования, бухгалтерский учет и т.п. Стоимость таких операций переносится на обслуживаемые ими ресурсы;
  • управленческие операции — это операции, которые служат целям управления основными и обслуживающими операциями. Они переносят свою стоимость на непосредственно управляемые ими операции. Например, операция «управлять участком в цехе» переносится на стоимость всех операций данного участка. Операция «управлять департаментом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых данным департаментом.

Таким образом, в АВС-анализе помимо терминов «затраты» и «объекты затрат» используются также понятия «ресурсы» и «операции». На рис. 2 показаны пути распределения затрат при операционно-ориентированном методе калькуляции.

Пути прохождения затрат в АВС-анализе

Рис. 2. Пути прохождения затрат в АВС-анализе4

Остановимся подробнее на каждом пути затрат.

Путь 1. Распределение накладных затрат на ресурсы (рис. 3).

На данном этапе стоимость накладных расходов переносится настоимость ресурсов. При этом определяется полная текущая стоимость обладанияединицей ресурса: стоимость должности, стоимость оборудования и т.п.

Совокупность затрат и совокупность ресурсов представляют собой иерархические структуры, глубина детализации которых прямо пропорциональна требуемой точности получаемых данных и трудоемкости и стоимости их получения. Перенос стоимости производится на самых нижних уровнях дерева затрат и дерева ресурсов.

Распределение накладных затрат на ресурсы

Рис. 3. Распределение накладных затрат на ресурсы

В большинстве случаев стоимость единиц затрат однозначнопереносится на стоимость единицы ресурса. Например, сумма заработной платы,сумма социальных выплат и отчислений, стоимость текущего обслуживанияперсонального оборудования (мебели, ЭВМ и т.п.), командировочные ипредставительские расходы и т.п. могут быть однозначно ассоциированы сопределенной должностью.

Однако часто одна статьязатрат будет переноситься на несколько единиц ресурсов. Например, аренднаяплата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость должностей, чьирабочие места находятся в данном помещении.

Для таких связейиспользуются коэффициенты распределения затрат, называемые «драйверамизатрат» (cost drivers). Драйвер затрат есть основной показательуровня затрат: для арендной платы — это площадь помещения, занимаемая даннымсотрудником; для стоимости потраченной электроэнергии — это потребляемаяэлектрическая мощность персонального оборудования сотрудника (с поправкой навремя работы) и т.п. Для оценки переносимой стоимости сначала определяетсястоимость единицы драйвера затрат: одного квадратного метра, киловатт-часа ит.п. Искомая переносимая сумма получается умножением стоимости единицы драйверана количество драйвера, потребляемое данным ресурсом.

Путь 2.Отнесение прямых расходов на стоимость объектов затрат.

Этот шаг в АВС-анализеаналогичен распределению прямых затрат в традиционной калькуляции и не вызываетметодических сложностей.

Путь 3. Первичное перенесение стоимости ресурсов на операции(рис. 4).

Данный шаг является достаточно трудоемкой, но крайне важнойпроцедурой. Полная стоимость ресурсов, рассчитанная на пути 1, переносится наоперации, которые выполняют соответствующие единицы ресурсов.

Операции также представляют собой иерархическую структуру, в которой операции верхнего уровня проходят процедуру декомпозиции. Глубина декомпозиции зависит от степени требуемой точности выходных данных и прямо пропорциональна трудоемкости их получения. Фактически совокупность операции представляет собой модель бизнес-процессов,  в которой отсутствуют горизонтальные связи между операциями бизнес-процессов — они не нужны для целей АВС-анализа.

Распределение стоимости ресурсов на операции

Рис. 4. Распределение стоимости ресурсов на операции

Перенос стоимости с ресурсов на операции производитсяпропорционально показателям, отражающим степень использования данного ресурса всоответствующей операции. Эти показатели носят название «драйверы ресурсов»(resource driver). Чаще всего в качестве данного драйвера выступает количествовремени, которое затрачивается ресурсом на ту или иную операцию.

Расчет переносимой стоимости производится в несколько этапов:

  • определяется общее количество единиц драйвера данного ресурса: фонд рабочего времени в человекочасах, фонд машинного времени в станкочасах и т.п.;
  • путем деления стоимости ресурса на общее количество единиц драйвера ресурса определяется стоимость единицы драйвера: стоимость часа работы сотрудника, стоимость часа машинного времени;
  • определяется количество единиц драйвера ресурса, потребляемого той или иной операцией;
  • умножением количества потребляемых единиц драйвера на стоимость единицы драйвера определяется сумма стоимости ресурса, переносимая на данную операцию.

Путь 4. Перераспределение стоимости обслуживающих операций наобслуживаемые ими ресурсы (рис. 5).

Как было отмечено выше, обслуживающие операции обслуживаютресурсы или создают условия для их нормального функционирования. На данном шагестоимость обслуживающих операций как бы возвращается назад, на обслуживаемыересурсы. Типичными обслуживающими операциями являются «Обслуживаниевычислительной техники», «Обслуживание и ремонт производственногооборудования», «Набор и отбор персонала» и т.п.

Обслуживающая операция может переносить свою стоимость в том числе и на ресурс (сотрудника, оборудование), который выполняет данную операцию. Действительно, в реальности, например, специалист по вычислительной технике сам работает на ПК и вынужден обслуживать в том числе и эту ЭВМ. Очевидно, что обратно на «свой» ресурс обслуживающая операция перенесет лишь часть своей стоимости, а остальная распределится на другие ресурсы.

Перераспределение стоимости операций на ресурсы

Рис. 5. Перераспределение стоимости операций на ресурсы

Перенесение стоимости операции производится пропорционально драйверамопераций (Activity drivers), которые формируются аналогичнодрайверам затрат и драйверам ресурсов. Драйвер операций — это основойрезультативный показатель операции (количество заказов, количество партий,количество сотрудников и т.п.). Сначала рассчитывается общее количество единицдрайвера, затем определяется стоимость каждой единицы. Анализируется количествопотребляемых единиц драйвера и рассчитывается переносимая стоимость.

Путь 5. Распределение стоимости управляющих операций на основные и обслуживающиеоперации (рис.6).

Процедура распределения стоимости управляющих операций наиболее сложна и носит в большинстве случаев субъективный характер. В целях АВС-анализа объектами управления следует признавать не ресурсы, которыми управляет субъект управления, а действия (операции) объектов управления. Это опять-таки связано с причинно-следственными связями в реальной организационной системе, когда субъект управления направляет свои воздействия на функции управляемого объекта. Вследствие этого распределение стоимости управляющих операций будет производиться не на ресурсы, а на операции.

Распределение  стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие

Рис. 6. Распределение  стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие

Крайне сложной задачей данного этапа является выборадекватного драйвера операций, пропорционально которому производилось быперераспределение. Возможны следующие подходы к этой проблеме:

  • стоимость управляющей операции распределяется поровну между управляемыми операциями;
  • стоимость управляющей операции распределяется пропорционально рабочему времени, затрачиваемого субъектом управления (руководителем), на соответствующие операции;
  • стоимость управляющей операции распределяется пропорционально значимости операций, определяемой экспертным путем.

Управляющие операции располагаются на различных уровняхмодели бизнес-процессов компании. С этим связаны сложности перераспределения,поскольку в данном случае будут наблюдаться не только горизонтальные, но ивертикальные переносы стоимости.

На данном шаге возможныследующие виды перераспределений (рис.6):

  1. Горизонтальный перенос стоимости. Производится распределение управляющей операции на основные или обслуживающие операции того же уровня. На рис. 6 ими являются операция k,  операция k1, операция m1.

    В качестве драйвера операции в данном случае можно использовать время, затраченное субъектом управления на данные подоперации.

  2. Вертикальный перенос стоимости — вниз (распределение). В данном случае обслуживающая или основная операция в ходе горизонтального перераспределения «получила» часть стоимости от управляющей операции. На рис.6 это горизонтальное распределение операции  k на операцию k+1 и операцию m. Видно, что операция m подверглась декомпозиции и на нижнем уровне имеются операции m1, m2, .. mn, которые будут переносить свою стоимость дальше. В этом случае возникает необходимость «спустить» на нижний уровень с операции m стоимость, полученную ей от операции k.

    В данной операции возможно перераспределение стоимости либо поровну на все операции нижнего уровня, либо только на управляющую, стоимость которой перераспределится на остальные подоперации данного уровня с помощью  горизонтального переноса стоимости.

  3. Вертикальный перенос стоимости — вверх (консолидация). В данном случае стоимость управленческой операции верхнего уровня (операция k, рис. 6) получается суммированием стоимости операций нижнего уровня (операции k2 и kn). При этом в сумму не попадает стоимость управленческой операции нижнего уровня (операции k1), поскольку ее стоимость уже перераспределилась на операции k2 и kn.

    В данном перераспределении не применяются какие-либо драйверы, поскольку производится простое суммирование стоимостей.

Очевидно, что при формированиипутей перераспределения стоимости управленческих и обслуживающих  операций практически всегда возникаютциклические связи между источниками и получателями затрат. Возможны дваварианта циклов:

  • обслуживающие операции обслуживают ресурсы друг друга;
  • обслуживающие операции обслуживают ресурсы, которые выполняют управляющие операции, переносящие свою стоимость на исходные обслуживающие операции.

Вне зависимости от вида цикладанную задачу представляется возможным решить методами математическогопрограммирования.

В этих целях строится следующаясистема линейных уравнений:

A1An — переменные  — это полная стоимость операций (ресурсов), относительно которых решается система. Это стоимость всех операций, управляющих, основных и обслуживающих, включенных в циклическое перераспределение.

Cn — константы, отражающие внешние данные относительно системы. Это распределение затрат, вытекающее не из операций (ресурсов) набора A1An. На практике это есть первоначальная стоимость ресурсов, полученная путем перенесения затрат на операции (путь 2 на рис.1).

Dni — константы, отражающие доли распределения стоимости операции(ресурса) Ai на операцию (ресурс) An. Фактически этот показатель есть отношение количества единиц драйвера операции (ресурса) Ai , потребляемой операцией (ресурсом) An, к
общему количеству единиц драйвера операции (ресурса) Ai . Очевидно, что всегда
Dkk = 0, поскольку стоимость операции (ресурса) сама на себя напрямую не перераспределяется.

При правильном решении системы уравнений вся первоначальнополученная стоимость, равная общей сумме затрат, переданных ресурсам на шаге 1,рис.2, должна перейти полностью на основные операции, чья стоимость нераспределяется в рамках данной системы связей. Должно соблюдаться равенство:

Данное равенство соблюдается при условии, что A1, A2, ... Ak — обслуживающие и управляющие операции и все ресурсы, а Аk+1, Ak+1, ... An — основные операции.

Путь 6. Перенесение стоимости основных операций на объектызатрат (рис.7).

Перенесение стоимости основных операций на объекты затрат

Рис. 7. Перенесение стоимости основных операций на объекты затрат

Результатом предыдущих шагов явилась рассчитанная стоимость выполнения основных операций. Данный путь перераспределения является финальным и формирует искомую себестоимость объектов затрат.

Драйверами операций на этом шаге обычно являются  количественные характеристики объектов затрат(количество в штуках, вес в килограммах, длина в метрах и т.п.),пропорционально которым основные операции переносят на них свою стоимость.

Очевидно, что все основные операции можно разбить на группы,аналогичные классификации объектов затрат: «продуктово-ориентированные» и«клиенто-ориентированные». Первый вид основных операций связан с полным цикломсоздания продукта, а второй — с полным циклом продажи данному покупателю.Практически не может иметь место распределение стоимостипродуктово-ориентированной основной операции на объект затрат типа «покупатель»и наоборот.

На предыдущих шагах были оценены издержки на отдельные видыобъектов затрат: либо только на продукты (единица—партия—товар—группа), либотолько на покупателей (заказ—клиент—группа клиентов—канал сбыта). В реальностине целесообразно ограничиваться расчетом только себестоимости произведенногопродукта или абстрактной стоимости обслуживания клиента. Возникает потребностьв оценке полной себестоимости объектов затрат. В этих целях создаются срезы«покупатели—продукты» или «продукты—покупатели», в которых к себестоимостиобъектов типа «покупатели» прибавляется себестоимость объектов типа «продукт» инаоборот. Итоги этих  расчетовиспользуются для оценки рентабельности производства и продажи отдельныхпродуктов, а также производства продукции и продажи ее определеннымпокупателям.

Полная себестоимость продукта:

Создается срез «продукты—покупатели», в котором к  стоимости каждого продукта прибавляются долистоимости обслуживания каждого покупателя пропорционально определеннымпоказателям: доля продаж данного продукта данному покупателю в продажах данномупокупателю, доля рентабельности и т.п.:

где CUp — полная (конечная)себестоимость продукта;

Cp — себестоимость продукта, полученная в ходе шагов 1—6 (рис.1);

Cic — себестоимость обслуживания i-го покупателя, полученная в ходе шагов 1—6 (рис.1);

Dic — доля продаж i-му покупателю данного продукта в общей сумме продаж i-му покупателю.

Полная себестоимость покупателя

Создается срез «покупатели—продукты», в котором к  стоимости каждого покупателя прибавляются доли стоимости каждого продукта пропорционально определенным показателям: доля продаж данному покупателю данного продукта в продажах  всем клиентам этого продукта, доля рентабельности и т.п.:

где CU c — полная (конечная)себестоимость обслуживания покупателя;

C c — себестоимость обслуживания покупателя, полученная в ходе шагов 1—6 (рис.1);

Cjp — себестоимость j-го продукта, полученная в ходе шагов 1—6 (рис.1);

Djp — доля продаж данному  покупателю j-го продукта в общей сумме продаж j-го продукта.

Итак, становится очевидно, что операционно-ориентированныйподход, хотя и является более сложным, чем традиционный, но гораздо в большейстепени отражает причинно-следственные связи между экономическими элементамивнутри организационной системы. Следовательно, дает более точную информацию дляпринятия управленческих решений.

Факторы распределения накладных расходов, которыеиспользовались в традиционном методе, в АВС-анализе подвергаются более глубокойдетализации и используются на различных шагах переноса затрат в виде драйверовзатрат, драйверов ресурсов и драйверов операций.

Положительной стороной традиционного метода следует признатьинтуитивную понятность и простоту расчетов, не требующих значительных усилийдля сбора и обработки информации,  тогдакак АВС-анализ весьма громоздкий и трудоемкий, на практике требует значительныхзатрат на внедрение и использование. Кроме того, внедрение его безавтоматизации просто невозможно. Именно поэтому на практике нереальноприменение АВС-анализа без соответствующего программного обеспечения, зачастуюне дешевого.  Однако инвестиции всовершенствовании учетной системы могут дать серьезное улучшение качествапринимаемых решений, которое с лихвой окупят дополнительные затраты.

Компании имеют возможность выбирать глубину анализа и широтуучитываемых факторов. От этого зависит, с одной стороны, точность расчетов, а сдругой — себестоимость получаемых данных. Глубина анализа выбираетсяиндивидуально для каждой компании в зависимости от требований к срокам иточности принимаемых решений.

Литература

  1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебн.пособие для вузов: Пер.с англ. / Под ред. Н.Д.Эриашвилли. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. — 783 с.
  2. Ивлев В.А., Попова Т.В. Что такое функционально-стоимостной анализ // URL http://www.cfin.ru/management/what_is_abc.shtml
  3. Ивлев В.А., Попова Т.В. Концепция контроллинга и функционально-стоимостной анализ // URL http://www.itrealty.ru/analit/control_and_abc.html
  4. Ивлев В.А., Попова Т.В. Методология функционально-стоимостного анализа ABC (ФСА) // URL http://www.citforum.btsau.net.ua/cfin/idef/abc.shtml
  5. Калькуляция затрат по видам деятельности // URL http://www.consulting.ru/main/ias/texts/m5/053_acca.htm
  6. Ковалев С. Функционально-стоимостной анализ бизнес-процессов // URL http://www.componenta.ru/info_kons_7_3_10.php
  7. Малюсо Н. Написание промежуточного отчета // URL http://www.consulting.ru/main/mgmt/texts/m8/103_prosci.shtml
  8. Осипенкова О. Функционально-процессный метод расчета себестоимости как средство повышения эффективности деятельности российских предприятий // URL http://www.gaap.ru/biblio/icar51.htm
  9. Репин В.В. Метод АВС-анализа //URL http://www.devbiz.narod.ru/home/kozloff/Finance/FinMan/ABCRepin.pdf
  10. Сидоренко Д. Пример использования ABC-метода для оценки операций // URL http://www.orientsoft.by/primer.html
  11. Филип Данн. АВС на практике // URL http://www.consulting.ru/main/ias/texts/m11/138_aweb.shtml
  12. Activity Based Costing Implementation Issues Armstrong Laing Group. 2001  // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
  13. Activity-Based Management. An Overview. CIMA Technical Briefing April 2001 // http://www.cima.org.uk/downloads/tec_briefing_abm.pdf
  14. Cooper, R. Implementing an Activity-Based Costing System. Journal of Cost Management (Spring) pp. 33-42.
  15. Cooper, Robin and Robert S. Kaplan, Profit Priorities From Activity Based Costing, Harvard Business Review, May-June 1991, p.130.
  16. Drury Colin Management and Cost Accounting. Fifth edition. April 2000. 1232pp
  17. Guidebook for Using and Understanding Activity-Based Costing. US Department of Defence // URL http://www.c3i.osd.mil/bpr/bprcd/0201.htm
  18. Introduction to Activity Based Cost Management Armstrong Laing Group. 2001 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
  19. Kaplan, Robert S., In Defence of Activity-Based Cost Management, Management Accounting, Nov.1992, p. 58.
  20. Narcyz Roztocki, A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies, State University of New York at New Paltz // URL http://www2.newpaltz.edu/~roztockn/virginia99.pdf
  21. Practical Applications of Activity Based Costing Armstrong Laing Group. 2001   // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
  22. Tad Leahy, The Ivy League of Activity-Based Management. Business Finance. April. 1999 // URL  http://www.controllermag.com/archives/Static/wcd00003/wcd0032a.htm
  23. The Emergence of Business Process Management. A report by SCS’s Research Service January 2002.// URL http://www.cscresearchservices.com/process/5D5A56564A56505243.pdf
  24. The Role of ABC In Key Account Management, Armstrong Laing Group. April 2002 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
  25. Tony Candy Activity — Based Management: Making The Right Descision, Financial World, April 2002  XXXI // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp

1 Уровень канала сбытаиногда выделяют в отдельный признак классификации объектов затрат. Этообосновано в тех случаях, когда между типами «клиент» и «канал сбыта»существуют связи «один ко многим», то есть один клиент может использоватьразличные каналы сбыта. Чаще всего, однако, такого не происходит, и покупательпользуется только одним способом получения продукта.

2 В данной работе термины «затраты», «расходы» и«издержки» будут использоваться как синонимы. Не существует единого мнения поповоду различия в определениях данных терминов.

3 Не следует смешивать два подхода к управлению:операционно-ориентированный (ABM — activity-based management) и процессный (BPM— business-process management) [23]. Несмотря на схожесть терминов, обаподхода  делают акценты на различныхаспектах управления.

4 При данной схеме не ставится цель  оценить полную стоимость операций, хотя этаинформация является одним из важнейших результатов АВС-анализа и служит основойоперационно-ориентированного управления (ABM). В частности, информация о полнойсебестоимости операций может использоваться при принятии решения о передаче еесторонним подрядчикам, на т.н. «аутсорсинг» (outsourcing). Если поставить такуюцель, то путь 2 не должен иметь место, то есть все затраты обязательно должныпроходить через операции и отражаться на их стоимости. При этом структурафункциональной модели будет иметь некоторые отличия.

Также по этой теме: