Маркетинговый подход в управленческом учете

Особенность бухгалтерского учета, используемого на предприятиях, состоит здесь в том, что он не отвечает в полной мере данному требованию, поскольку имеет иные цели (предоставление информации о предприятии внешним органам).

Для реалистичной оценки своей деятельности и своего положения на рынке фирма должна организовать у себя соответствующий, «маркетинговый», управленческий учет своих операций (наряду с бухгалтерским и даже, если он поставлен, управленческим учетом).

Суть «маркетингового» учета — показать истинный вклад каждого объекта учета в прибыльность работы всей фирмы, сделать работу фирмы реально «прозрачной» для руководства и, следовательно, управляемой.

В идеале, каждый вид издержек (вероятно, исключая лишь прямые переменные) должен рассматриваться с позиции издержек маркетинга, т.е. рассматривается вклад этого вида издержек в успех рыночной работы предприятия в целом (в доходность, прибыльность и т.п.).

Один из самых критичных вопросов в учете — как осуществить «честный» способ отнесения непрямых издержек на объекты учета.

Наиболее подходящий, исходя из вышеуказанных «маркетинговых» требований, метод учета издержек — абсорбционный метод.

Процесс сегментного анализа с использованием абсорбционного метода осуществляется в следующей последовательности:

1.	Перегруппировка «естественных» статей затрат<*>, не переносимых непосредственно на объект учета, в функциональные статьи затрат (затраты на осуществляемую функцию).
2.	Выбор базы и ее расчет (единичные затраты) для каждой функции.
3.	Нахождение общей суммы затрат по каждой функции для определенного объекта учета (эта общая сумма находится умножением базы на показатель активности по этой базе за период).
4.	Расчет прибыльности сегмента (объекта учета), осуществляемый по формуле

<*> Естественные затраты — затраты, обычно фигурирующие в обычных отчетных финансовых документах (аренда, зарплата, офисные расходы и т.д.).

Доход сегмента — (Прямые издержки сегмента + Общая сумма функциональных затрат сегмента) = Прибыль .

Данный подход в обобщенном виде отображен на рисунке.

Особенность переноса общих затрат на сегменты

Примечание. Реальная прибыльность сегмента = Доход сегмента — Полные затраты сегмента.

Пример.

Рассчитанная предварительно (причем определенным образом) база:

для функции «Складирование» — 1,5 руб./куб. метр;

для функции «Персональные продажи» — 70 руб./визит к клиенту.

Показатель активности по базе за период:

для функции «Складирование» — 200 куб. метров;

для функции «Персональные продажи» — 20 визитов к клиенту.

Затраты по этим двум функциям за период:

для функции «Складирование» — 1,5 ґ 200 = 300 руб.;

для функции «Персональные продажи» — 70 ґ 20 = 1400 руб.

Рассмотрим пример расчета по приведенной выше схеме (количество осуществляемых функций намеренно сокращено для упрощения понимания).

Исходная ситуация. Компания ООО «КомпьютерГрупп» занимается продажей трех компьютерных продуктов — мыши, вентилятора для системного блока и принтера. Для своей деятельности фирма арендует небольшое здание. Сбыт осуществляют собственные агенты фирмы (т.е. путем персональных продаж). При заключении сделки клиенты сами забирают купленный товар со склада фирмы. Каждый товар при этом упаковывается специальным материалом рабочими компании. Реклама в СМИ осуществляется только по принтеру.

Руководство фирмы решило выяснить реальную рентабельность работы с несколькими своими целевыми группами:

	учебными заведениями;
	фирмами;
	административными органами.

За последний отчетный период (месяц) компания имеет следующие результаты в виде естественных статей доходов и затрат (данные приводятся в нескольких разрезах):

руб.

Доход от продаж	255000
Производственная себестоимость (общая цена закупки)	178500
Валовая (маржинальная) прибыль	76500
Другие затраты
Зарплата	37500
Аренда	7500
Упаковочные материалы	15180
Почтовые и канцелярские расходы	750
Содержание офиса	1500
Итого затрат	62430
Прибыль	14070

Товар	Единичная производственная себестоимость, руб.	Учебные заведения		Фирмы		Административные органы
		единиц	производственная себестоимость, руб.	единиц	производственная себестоимость, руб.	единиц	производственная себестоимость, руб.
Мышь	105	900	94 500	90	9 450	10	1 050
Вентилятор	525	30	15 750	30	15 750	40	21 000
Принтер	2 100	0	0	3	6 300	7	14 700
Итого:			110 250		31 500		36 750

Товар	Цена, руб.	Сбыт, шт	Доход, руб
Мышь	150	1 000	150 000
Вентилятор	750	100	75 000
Принтер	3 000	10	30 000
Итого:		1 110	255 000

Заказчик	Число вызовов агентов	Число размещенных заказов	Количество товара, шт.
			Мышь	Вентилятор	Принтер
Учеб. заведения	30	30	900	30	0
Фирмы	40	3	90	30	3
Админ. органы	30	1	10	40	7
Итого:	100	34	1 000	100	10

Товар	Цена, руб.	Учебные заведения		Фирмы		Административные органы
		единиц	доход, руб.	единиц	доход, руб.	единиц	доход, руб.
Мышь	150	900	135 000	90	13 500	10	1 500
Вентилятор	780	30	22 500	30	22 500	40	30 000
Принтер	3 000	0	0	3	9 000	7	21 000
Итого:			157 500		45 000		52 500

1. Для того чтобы перевести естественные счета затрат в функциональные, необходимо определить затратные функции, которые осуществляет фирма. Они следующие:

	персональные продажи (работа агентов);
	упаковка;
	рекламирование;
	выписка счетов и накладных.

Рассмотрим их подробнее.

2. Исследования показали, что зарплата распределилась следующим образом:

Продавцы (агенты)	— 15000 руб.
Упаковщики	— 13500 руб.
Штат офиса	— 9000 руб.

3. Аренда (всего 7500 руб.) платится фирмой за все здание, в котором 20% занимает офис, а 80% — упаковочный цех. То есть из общих затрат по аренде на долю офиса приходится 1500 руб. (20%), а на долю упаковочного цеха — 6000 руб. (80%).

Выяснено, что время, затрачиваемое штатом офиса, делится поровну между оформлением накладных (счетов) и рекламной деятельностью.

На этом основании взято за основу, что затраты на содержание офиса, почтовые и канцелярские расходы также делятся поровну между двумя этими функциями.

4. Так как затраты на упаковку в большей мере зависят от габаритов упаковываемого товара, необходимо учесть это обстоятельство. Выяснилось, что на каждый из продаваемых фирмой продуктов тратится разное количество упаковочного материала (в кв. дм):

Товар	Количество упаковочного материала на единицу товара, кв. дм.	Число проданных единиц товара	Количество упаковочного материала на все проданные товары, кв. дм.
Мышь	1	1 000	1 000
Вентилятор	3	100	300
Принтер	6	10	60
Итого:		1 110	1 360

5. Далее можно построить основную таблицу пересчета естественных статей затрат в функциональные статьи:

Естественные статьи	Затраты на персональные продажи, руб.	Затраты на упаковку, руб.	Затраты на рекламирование, руб.	Затраты на счетов и накладных, руб.
Зарплата	15 000	13 500	4 500	4 500
Аренда		6 000	750	750
Упаковочные материалы		15 180
Почтовые и канцелярские расходы			375	375
Содержание офиса			750	750
Итого:	15 000	34 680	6 375	6 375

6. Рассчитаем базы единичных функциональных затрат:

Единичные затраты на персональные продажи =

= Функциональные затраты / Число вызовов = 15000 руб. / 100 раз = 150 руб.

Единичные затраты на упаковку =

= Функциональные затраты / Число кв. дм упаковочного материала = 34680 руб. / / 1360 кв. дм = 25,5 руб.

При этом:

единич. затраты на мышь = 25,5 руб. ґ 1 кв. дм = 25,5 руб.;

единич. затраты на вентилятор = 25,5 руб. ґ 3 кв. дм = 76,5 руб.;

единич. затраты на принтер = 25,5 руб. ґ 6 кв. дм = 153 руб.

Единичные затраты на рекламирование =

= Функциональные затраты / Число проданных принтеров = 6375 руб. / 10 шт. = = 637,5 руб.

Единичные затраты на выписку накладных и счетов =

= Функциональные затраты / Число заказов = 6375 руб. / 34 раза = 187,5 руб.

7. Теперь необходимо полностью перенести функциональные затраты на сегменты (в нашем случае — целевые группы клиентов):

Перенос функциональных затрат на сегмент «Учебные заведения»:

Персональные продажи
30 вызовов агентов х 150 руб.	4 500 руб.
Выписка счетов и накладных
30 оформлений заказов х 187,5 руб.	5 625 руб.
Упаковка
Мышь: 900 шт. х 25,5 руб.	22 950 руб.
Вентилятор: 30 шт. х 76,5 руб.	2 295 руб.
Принтер: 0 шт. х 153 руб.	0 руб.
Итого:	25 245 руб.
Рекламирование
0 принтеров х 637,5 руб.	0 руб.
Полные функциональные сегменты	35 370 руб.

Перенос функциональных затрат на сегмент «Фирмы»:

Персональные продажи
40 вызовов агентов х 50 руб.	6 000 руб.
Выписка счетов и накладных
3 оформления заказов х 187,5 руб.	562,5 руб.
Упаковка
Мышь: 90 шт. х 25,5 руб.	2295 руб.
Вентилятор: 30 шт. х 76,5 руб.	2295 руб.
Принтер: 3 шт. х 153 руб.	459 руб.
Итого:	5 049 руб.
Рекламирование
3 принтеров х 637,5 руб.	1 912 руб.
Полные функциональные сегменты	13 524 руб.

Перенос функциональных затрат на сегмент «Административные органы»:

Персональные продажи
30 вызовов агентов х 150 руб.	4 500 руб.
Выписка счетов и накладных
1 оформлений заказов х 187,5 руб.	187,5 руб.
Упаковка
Мышь: 10 шт. х 25,5 руб.	225 руб.
Вентилятор: 40 шт. х 76,5 руб.	3060 руб.
Принтер: 7 шт. х 153 руб.	1071 руб.
Итого:	4 386 руб.
Рекламирование
0 принтеров х 637,5 руб.	4 462 руб.
Полные функциональные сегменты	13 536 руб.

8. Рассчитаем общие издержки для сегментов (прямые + функциональные):

	для сегмента «Учебные заведения»:	35370 + 110250 = 145620 руб.;
	для сегмента «Фирмы»:	31500 + 13524 = 45024 руб.;
	для сегмента «Административные органы»:	36750 + 13536 = 50286 руб.

9. Наконец, рассчитаем прибыльность сегментов (доход сегмента — общие издержки сегмента):

	для сегмента «Учебные заведения»:	157500 — 145620 = 11880 руб.;
	для сегмента «Фирмы»:	45000 — 45024 = –24 руб.;
	для сегмента «Административные органы»:	52500 — 50286 = 2214 руб.

Примечание. Сегмент «Фирмы» оказался убыточным, несмотря на то что он приносит положительную маржинальную прибыль, а кроме того, покупает самый дорогой продукт — принтер (в отличие, например, от учебных заведений).

Результатом внедрения данного метода анализа информации является получение реальной оценки фирмой своей работы с отдельными сегментами (как «внутрифирменными», так и рыночными). Это позволяет в дальнейшем принимать обоснованные управленческие решения по широкому спектру задач рыночной работы.

В данном примере в качестве объекта для анализа взят сегмент типа «Группа клиентов».

Подобный расчет можно осуществить по приведенной схеме и для всех остальных типов сегментов.