Главная    Интернет-библиотека    Менеджмент    Управление финансами предприятия    Современный взгляд на сущность и предметную область внутреннего аудита

Современный взгляд на сущность и предметную область внутреннего аудита

Современный взгляд на сущность и предметную область внутреннего аудита

Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №2 год - 2005

Ситнов А.А.

Представления о сущности и предмете внутреннего аудита менялись в ходе углубления знаний о финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов и по мере усложнения самой этой деятельности.

Еще в ХVI в. в Великобритании существовал порядок проведения детальной проверки расчетов управляющих финансами крупных поместий. В летописях того времени существуют свидетельства о том, что аудитор, являясь членом так называемого Совета управляющих крупного поместья, осуществлял соответствующие проверки доходной и расходной частей управляющего финансами и затем отчитывался как перед Советом, так и перед владельцем этого поместья. Целью данного вида аудита являлась не проверка качества вышеуказанных счетов, а скорее обеспечение подотчетности должностных лиц в отношении вверенных им средств. Такой подход к аудиту просуществовал практически до XVII столетия.

Несмотря на бурное экономическое развитие государств, сопряженное с ростом городов, фабрик и расширением торговли, лишь в конце XIX века профессия внутреннего аудитора стала считаться одной из важнейших составных частей экономики большинства стран. Это связано с возникновением и развитием страховых компаний, банков, акционерных обществ и строительством железных дорог. Именно железнодорожная отрасль стала одной из первых, которая на рубеже XIX в. впервые создала службу внутренних разъездных аудиторов.

Внутренние аудиторы, посещая многочисленные транспортные агентства, принадлежащие железнодорожным компаниям Соединенных Штатов Америки и расположенные в различных частях государства, осуществляли оценку меры ответственности управленческого аппарата этих агентств за вверенное им имущество компаний и формируемую ими отчетность.

Аналогичные службы в дальнейшем были созданы в странах Западной Европы и Японии.

В это же время выходит целый ряд законодательных актов, принятых ведущими государствами мирового сообщества и повышающих значимость не только независимого внешнего, но и внутреннего аудита. Примером может служить принятое в Германии дополнение к закону об акционерных обществах, в котором Наблюдательным Советам этих обществ вменялось осуществлять проверку отчетности и докладывать о ее результатах на собраниях акционеров.

Однако на данном этапе развития мировой экономики в целом и аудита в частности еще не существовало единых научно-обоснованных подходов как к пониманию самой сущности внутреннего аудита, так и его предметной области.

Разразившийся мировой экономический кризис 1929—1933 гг. привел к пересмотру отношений к аудиту. В этот период резко возросли требования к качеству его проведения. По этой причине уже начиная с 1939 г. Американский институт бухгалтеров-экспертов (в настоящее время Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров — American Institute of Certified Public Accountants — AICPA) стал публиковать свои научные исследования в области аудиторских процедур.

В первом опубликованном отчете вышеуказанного института особое место занимали именно научные исследования в области внутреннего контроля, позволяющие обеспечивать достоверность регистрации, классификации и обобщения учетной информации любого экономического субъекта того времени.

Несмотря на то что научная общественность в этот период была практически прикована к проблемам, стоящим перед внешним независимым аудитом, существовали, однако, ученые, которые занимались исследованием проблематики внутреннего аудита.

Так, в 1941 г. в США относительно небольшой группой единомышленников, увлеченных изучением сущности внутреннего аудита, был основан Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors — IIA), который к настоящему времени превратился в международную профессиональную ассоциацию внутренних аудиторов со своими отделениями и филиалами более чем в 150 странах мира, в том числе и в России. Предпосылками создания указанной организации послужила, прежде всего, осознанная необходимость объединения научной мысли и практического опыта внутренних аудиторов мирового сообщества, а также развитие профессионализма и повышение эффективности их деятельности во всем мире.

2. Понимание сущности внутреннего аудита за рубежом

Несмотря на многовековое развитие и выделение внутреннего аудита в особое направление аудиторской деятельности, до настоящего времени в экономической литературе само его понятие по-разному трактуется как зарубежными, так и российскими учеными.

Так, например, известный английский ученый Р. Додж, представивший в России одну из первых работ, связанных с международным аудитом, дает свое понимание внутреннего аудита. По его мнению, «внутренний аудит является составной частью внутреннего контроля, осуществляется по решению органов управления фирмы для целей контроля и анализа хозяйственной деятельности» [8, с. 87].

Уточняя свое определение в части предметной области контроля и анализа хозяйственной деятельности, автор утверждает, что в функции внутреннего аудита должны входить: наблюдение за системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изучение финансовой и иной оперативной информации для целей управления, проверка эффективности, результативности и прибыльности сделок, а также некоммерческих операций, знакомство с политикой экономического субъекта, планами и основными методиками анализа [8, с.87—88].

Другой английский ученый Р. Адамс определяет внутренний аудит «как элемент системы внутреннего контроля, созданный администрацией для проверки, оценки и представления отчетности о бухгалтерском учете и других составляющих контроля хозяйственной деятельности» [1, с.27]. При этом он не считает, что для выполнения аудиторских заданий внутренний аудитор должен быть квалифицированным бухгалтером, так как, по его мнению, предметная область внутреннего аудита не охватывает аспекты подготовки финансовой отчетности и организации систем контроля.

Р. Адамс также считает, что предметной областью внутреннего аудита является лишь проверка эффективности использования внутренних резервов экономического субъекта, проверка операций на соответствие основополагающим процедурам и нормативным актам, а также экологический аудит.

По мнению американских ученых Э.А. Аренса и Дж.К. Лоббека, внутренний аудит — это внутрихозяйственный аудит, обеспечивающий администрацию «ценной информацией для принятия решений, касающихся эффективного функционирования их бизнеса» [4, с.14]. При этом внутрихозяйственный аудит авторы подразделяют на два типа: операционный аудит и аудит на соответствие.

В случае проведения операционного аудита проверяют любую часть процедур и методов функционирования хозяйственной системы для оценки их производительности и эффективности. По результатам этого аудита системе управления экономического субъекта выдаются рекомендации по совершенствованию операций, подвергнутых аудиту.

Поскольку операционная эффективность возможна в самых различных областях, то, как следствие, практически невозможно дать точную характеристику типичного для всех операционного аудита. В одном экономическом субъекте внутренний аудитор может оценивать пригодность и достаточность информации для принятия управленческого решения о приобретении новой недвижимости или иного объекта имущества, в другом — оценивать эффективность документооборота при обработке данных по товарообороту.

В то же время Э.А. Аренс и Дж.К. Лоббек считают, что в операционном аудите весь объем аудиторских проверок не должен ограничиваться лишь бухгалтерским учетом. По их мнению, они также могут быть направлены на оценку организационной структуры экономического субъекта, компьютерных операций, применяемых методов производства, маркетинга и любой другой области, в которой аудитор имеет соответствующую компетентность.

Ученые считают, что выполнение операционного аудита является весьма сложным процессом, требующим особой подготовленности и тщательности, так как объективная оценка эффективности операций гораздо сложнее, чем проверка их соответствия установленным нормативно-правовым актам.

В том случае, если оценке подвергается информация, в каждом конкретном аудировании устанавливаются крайне субъективные критерии этой оценки, соответствующие профессиональному суждению внутреннего аудитора. В этом смысле операционный аудит больше напоминает консультирование системы управления экономического субъекта, чем то, что обычно считается аудитом.

При проведении аудирования на соответствие внутренний аудитор должен определить, соблюдаются ли в хозяйственной системе все те специфические процедуры и правила, которые предписаны всему персоналу экономического субъекта высшим звеном его системы управления.

Институт внутренних аудиторов, обобщив научные знания и практический опыт внутренних аудиторов мирового сообщества, сформулировал свое определение сущности внутреннего аудита. В его трактовке внутренний аудит — это деятельность по представлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности экономического субъекта [20].

В качестве предметной области внутреннего аудита при предоставлении гарантий члены Института внутренних аудиторов определяют процесс, систему или иной предмет. Такой подход к пониманию сущности и предметной области внутреннего аудита не устанавливает каких-либо ограничений как относительно целевых установок, так и самого предмета аудирования.

При консультировании, по их мнению, предметная область определяется конкретным специальным заданием, закрепленным в договоре с экономическим субъектом. При этом сама предметная область консультационных услуг внутренних аудиторов попадает в сферу внешних взаимоотношений, так как реализуется на договорной основе и, как следствие, не затрагивает процесс оперативной подготовки соответствующей информации для своевременного принятия эффективных и адаптивных управленческих решений.

Примерно аналогичного мнения придерживается и Международный совет по стандартам в области аудиторской деятельности — International Auditing and Assurance Standards Board. В его понимании «внутренний аудит — это оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Среди прочих, в функции внутреннего аудита входит изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля» [10, с.103].

3. Взгляд российских ученых на внутренний аудит

Различные подходы к пониманию сущности и предмета внутреннего аудита зарубежными исследователями не обошли стороной и взгляды российских ученых.

Так, например, Р.А. Алборов считает, что «внутренний аудит — это фактически внутрихозяйственный контроль» [2, с.13]. «Другими словами, внутренний аудит — это постоянный контроль за эффективностью осуществления управления деятельностью организации и ее структурных подразделений» [2, с.15]. Предметом внутреннего аудита этот же ученый, совместно с Л.И. Хоружим и С.М. Концевой, считает информацию, подлежащую «…сбору, оценке и изучению с целью раскрытия содержания и познания фактов, касающихся функционирования систем хозяйственного механизма и положения экономических объектов хозяйствующего субъекта на стадиях расширенного воспроизводства (в производстве, распределении, обмене и потреблении)» [2, с.20].

По мнению В.Д. Андреева, внутренний аудит следует «…понимать достаточно широко, как функцию управления, форму внутреннего контроля…» [3, с.30].

В то же время В.Д. Андреев вносит уточнение, касающееся сущности и предмета внутреннего аудита. Он считает, что внутренний аудит — это не только всесторонняя проверка финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, но и разработка предложений по оптимизации его хозяйственной деятельности, рационализации расходов и увеличению прибыли, а также оказание консультационных услуг для управления. Предмет же внутреннего аудита, по мнению В.Д. Андреева, «…выходит за рамки внешнего аудита» [3, с. 31]. Иными словами, предметом внутреннего аудита следует считать «…совокупность различных объектов, явлений и фактов, происходящих в процессе управления предпринимательской деятельностью, отраженных в системе административного и бухгалтерского контроля, нефинансовых документах и системно оцениваемых с позиций соблюдения законности, экономичности и эффективности совершенных операций, производительности и результативности достижения поставленных целей» [3, с.26].

Вслед за зарубежными учеными Э.А. Аренсом и Дж.К. Лоббеком В.Д. Андреев использует различные подходы для определения отдельных направлений внутреннего аудита. По его мнению, внутренний аудит следует подразделять, во-первых, на операционный, которому не существует однозначного определения и который, в свою очередь, следует подразделять на три составляющих поднаправления: функциональный аудит, изучающий функции хозяйственной системы; организационный, проверяющий всю деятельность экономического субъекта или его структурных звеньев; и, наконец, специальный, проводимый по мере текущей необходимости администрации.

Вторым, не менее важным, направлением внутреннего аудита ученый считает управленческий аудит, который, по его мнению, направлен на обслуживание потребностей системы управления экономического субъекта, а также на ее обеспечение объективной, достоверной и профессиональной информацией о «системе ситуационных условий». В.Д. Андреев считает, что данное направление внутреннего аудита позволяет дать оценку соответствия процедур и методов, применяемых системой управления, целям экономического субъекта и определить возможности их совершенствования. Кроме того, управленческий аудит позволяет выявить недостатки управленческих технологий и определить потребность в дополнительных элементах этих технологий с позиций долгосрочной эффективности функционирования аудируемого экономического субъекта.

И, наконец, третьим направлением внутреннего аудита исследователь считает выполнение социального аудита или, иными словами, аудита персонала, направленного на диагностику «…долгосрочного повышения эффективности организации системы управления персоналом, роста эффективности формирования и использования трудового потенциала применительно к ситуационным условиям» [3, с.22—23].

С точки зрения А.М. Богомолова и Н.А. Голощапова, «внутренний аудит (внутрихозяйственный, внутрифирменный) — составная часть общего аудита, организованного на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированного внутренними документами по соблюдению установленного порядка ведения бухгалтерского учета, охраны собственности и надежности функционирования системы внутреннего контроля» [5, с.6]. При этом аудирование выполняется в момент совершения и документального оформления хозяйственных операций. Такой подход, по мнению ученых, позволяет своевременно обнаруживать недостатки в работе и, принимая соответствующие меры, предупреждать их.

С.М. Бычкова считает, что «внутренний аудит представляет собой элемент системы внутреннего контроля, организованный руководством предприятия в целях анализа учетных и других контрольных данных» [7, с.21].

По мнению В.В. Бурцева, «внутренний аудит — это регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации…» [6, с.212].

О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов [9] определяют внутренний аудит как неотъемлемую часть системы управленческого контроля на предприятии в целях оценки эффективности функционирования системы управления. Предметом внутреннего аудита исследователи считают бухгалтерскую отчетность, смету расходов, имущество экономического субъекта, методы организации производства и взаимодействия различных подразделений. В то же время ученые считают, что внутренний аудит является составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии и осуществляется непрерывно. В отличие от В.Д. Андреева они объединяют понятие управленческого и операционного аудита, вводя дополнительно термин «аудит результатов» и определяя его сущность как проверку «…любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности» [9, с.14]. Кроме того, ученые дают некоторую свою дальнейшую детализацию операционного аудита, выделяя в качестве отдельных направлений аудит целевых программ, аудит кризисного предприятия, аудит инвестиционных проектов и экологический аудит.

С точки зрения Л.В. Сотниковой, «внутренний аудит является одной из составляющих частей внутреннего контроля, одним из наиболее эффективных, но и наиболее дорогостоящих средств внутреннего контроля» [17, с.218].

В.В. Скобара считает, что внутренний аудит — это внутренний контроль, осуществляемый «…внутренними ревизорскими службами (отделами)» [16, с.12].

Таким образом, разнообразие приведенных формулировок сущности и предметной области внутреннего аудита является неизбежным, так как сущность и, тем более, предмет всегда шире, чем самые подробные их определения, и ни одно из них не может быть исчерпывающим.

4. Внутренний аудит или внутренний контроль — что шире?

Признание целым рядом как зарубежных, так и российских ученых внутреннего аудита внутренним (внутрихозяйственным) контролем неполностью отвечает существующей действительности. Известно, что «внутренний контроль является одной из основных функций управления и представляет собой систему постоянного наблюдения и проверки работы организации в целях оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования руководства для принятия решений по устранению, снижению рисков его деятельности и управлению ими» [11, с.45]. В то же время одной из основных функций внутреннего аудита является контроль за системой внутреннего контроля, что противоречит указанным выше понятиям.

Кроме недостатков, свойственных всем определениям, которые исходят от тождественности понятий «внутренний аудит» и «внутренний контроль», существуют и иные, весьма значительные, погрешности.

Сомнительным можно считать предпочтение, оказанное в определении А.М. Богомолова и Н.А. Голощапова [5, с.6], так как внутренний аудит, по своей сути, является ежедневной и непрерывной деятельностью в отличие от внешнего аудита, являющегося формой последующего контроля. В то же время собственники, которые в большинстве своем не являются непосредственными элементами системы управления экономического субъекта и не принимают прямого участия в его оперативном и текущем управлении, не могут прибегать в своих интересах к информации, полученной в результате проводимого внутреннего аудирования. Как правило, данная информация относится к оперативной и эффективность ее существует до тех пор, пока она является своевременной.

Собственников обычно интересуют не оперативные и текущие проблемы, а, главным образом, сохранность их собственности, соблюдение интересов, соответствие совершенных системой управления финансово-хозяйственных операций нормативно-правовым актам, а также способность экономического субъекта исполнять свои обязательства и продолжать свою деятельность в долгосрочной перспективе. Исходя из этого можно с уверенностью говорить, что интересам собственников, в вышеуказанном разрезе, служит скорее независимый от системы управления экономического субъекта внешний аудит, а также организованная на данном субъекте ревизия его финансово-хозяйственной деятельности.

Дать полный обзор всей дискуссии о сущности и предмете внутреннего аудита практически невозможно и вряд ли целесообразно. Важно было рассмотреть основные принципиальные расхождения во взглядах на данную проблематику разными исследователями.

В этой связи заслуживает особого внимания мнение М.В. Мельник, считающей, что «…внутренний аудит — это организованная на экономическом субъекте в интересах органов его управления и регламентированная его внутренними документами деятельность по проверке и оценке работы этого субъекта в целях установления надежности и эффективности функционирования отдельных составляющих системы внутреннего контроля» [11, с.56]. При этом высказывается мысль, что внутренний аудит, исходя из его основных функциональных возможностей, следует подразделять на контролирующий и консультационный.

Доказывая правоту своих суждений, автор раскрывает сущность каждого из этих направлений внутреннего аудита.

По ее мнению, с позиции контрольной функции внутреннего аудита его можно подразделить на аудит системы бухгалтерского учета и аудит целесообразности и эффективности хозяйственной деятельности.

Внутренний аудит системы бухгалтерского учета предполагает проведение проверки и оценки функционирования отдельных элементов системы бухгалтерского учета аудируемого экономического субъекта. При реализации данного направления внутреннего аудита основное внимание акцентируется на предыдущих контрольных процедурах, что позволяет своевременно выявить искажения и ошибки в учетной информации и нацеливает сотрудников системы бухгалтерского учета «…на квалифицированное исполнение своих обязанностей» [11, с.59]. Иными словами, целью внутреннего аудита системы бухгалтерского учета является проверка надлежащего исполнения должностных обязанностей сотрудниками этой системы.

Следовательно, предметной областью данного направления внутреннего аудита можно считать качество выполнения предметной технологии бухгалтерского учета всеми сотрудниками системы.

Под предметной технологией следует понимать «…последовательность операций, характеризуемых некоторым набором правил по модификации первичной информации в результатную в какой-либо предметной области…» [18, с.143].

Посредством выявления ошибок и искажений в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности внутренний аудит нацелен на обеспечение сохранности активов и документов. Иными словами, внутренний аудит системы бухгалтерского учета направлен на предотвращение фактов хищения, мошенничества, фальсификаций, порчи и нецелевого использования материальных, финансовых, трудовых и информационных ресурсов. Данное направление внутреннего аудита, по мнению М.В. Мельник, — это «ревизия наших дней» [11, с.60].

Внутренний аудит целесообразности и эффективности хозяйственной деятельности осуществляется посредством проверки и оценки надежности составляющих элементов системы внутреннего контроля. Анализируя отдельные показатели, характеризующие хозяйственную деятельность экономического субъекта, внутренний аудит позволяет сделать выводы о качестве управления аудируемого субъекта.

Реализация консультационной функции внутреннего аудита, по мнению ученого, осуществляется в виде функционального и межфункционального аудита, организационно-технического аудита, а также всестороннего аудита систем управления и производства, и, наконец, непосредственно консультационного аудита.

В данном контексте функциональный внутренний аудит направлен на проверку и оценку выполнения функций структурными звеньями экономического субъекта. При межфункциональном внутреннем аудите проверке и оценке подвергаются функции различных структурных звеньев аудируемого субъекта в их взаимосвязи и взаимодействии.

В рамках организационно-технического внутреннего аудита исследования сконцентрированы на определении целесообразности функционирования различных структурных звеньев систем управления и производства экономического субъекта. Предметной областью этого направления аудита является совокупность применяемых этими системами организационных и технических предметных технологий.

Выполняя всесторонний аудит системы управления экономического субъекта, внутренние аудиторы проводят более глубокий и детальный контроль деятельности этого субъекта. В данном случае основной акцент делается на определении сильных и слабых сторон финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, оценивается устойчивость его состояния и возможные перспективы его развития.

Консультационный внутренний аудит предполагает участие внутренних аудиторов в постановке бухгалтерского учета экономического субъекта, консультациях сотрудников системы управления по осуществлению различных финансово-хозяйственных операций, по различным аспектам нормативно-правового поля, по разработке и проведению программ повышения квалификации персонала и многим другим проблемам, возникающим в результате функционирования любого экономического субъекта.

Как показано выше, одни определения более точно отражают сущность и предметную область внутреннего аудита, другие — значительно их расширяют или ограничивают. Тем не менее, большинство определений, если не соответствуют, то по крайней мере не тормозят развитие теории и практики внутреннего аудита.

5. Проблемы и пути развития внутреннего аудита

Обобщая вышеизложенное, следует отметить, что применение рассмотренной классификации, предложенной М.В. Мельник, существенно расширяет возможность выработки единого теоретического подхода к внутреннему аудиту. Однако для достижения этой цели необходимо провести некоторое уточнение понимания его сущности и предметной области. Особенно это касается вопросов, связанных с консультационной функцией внутреннего аудита.

В настоящее время существует значительное число научных исследований как зарубежных, так и российских ученых, направленных на научное обоснование и практическое подтверждение контролирующей функции внутреннего аудита. В то же время проблемы, связанные с его консультационной направленностью, практически не затрагиваются в российской научной литературе.

Причина такого подхода главным образом кроется в особенностях национальных традиций и, в частности, в человеческом факторе, оказывающем несомненное влияние на развитие любых научно-обоснованных теорий и, тем более, их практическое воплощение.

Обращение к различного рода консультантам в российской практике считается неприемлемым и равносильно признанию собственной некомпетентности сотрудниками любого экономического субъекта.

В научных источниках бытует мнение, что консультированием могут заниматься консультанты, необладающие достаточными знаниями в области бухгалтерского учета и аудита. При этом под консультированием часто понимается «…совокупность профессиональных интеллектуальных услуг, оказываемых бизнесменам» [15, с.7] или «…форма (метод) осуществления усилий по совершенствованию деятельности» [14, с.71].

Такой подход к сущности консультирования не ставит каких-либо ограничений относительно целей и предметной области, на которых может быть сосредоточено внимание специалистов. К данной сфере деятельности можно отнести юридические услуги, инжиниринг, поставку программных продуктов и многое другое.

В то же время, по данным научных исследований, на долю бухгалтерской информации приходится более 70% общего объема информационных потоков, поступающих в систему управления экономического субъекта. Степень же использования этой информации при принятии управленческих решений составляет всего около 12%.

Причиной такого подхода является неопределенность, связанная с несовершенством предметной технологии, применяемой системой бухгалтерского учета этого субъекта. Под неопределенностью понимается «…неполнота и/или неточность информации об условиях реализации проекта, осуществляемых затратах и достигаемых результатах» [13, с.108].

Кроме того, неопределенность — это «…ситуация, результат которой зависит от будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля субъекта, но которая может повлиять на финансовую отчетность» [10, с.110], на основе которой принимаются управленческие решения.

Проблема неопределенности для системы управления экономического субъекта существует постоянно. Неопределенность обычно неоднородна по форме своего проявления и по своему содержанию. Так например, неопределенность, связанную с предметной технологией бухгалтерского учета, можно определить как ряд существующих ограничений, затрудняющих процесс интерпретации учетных данных сотрудниками системы управления этого субъекта.

К таким ограничениям можно отнести:

-

во-первых, то, что сама информация, полученная на основе бухгалтерского учета, относительно трудно воспринимается неквалифицированными пользователями из-за специфики ее формирования. При этом чаще всего учетную информацию предоставляют с целью оказания какого-либо эффекта. Поэтому данная информация не совсем нейтральна, а значит и не совсем надежна;

-

во-вторых, любая учетная информация подвержена влиянию как человеческого фактора, являющегося предметом отдельных исследований, так и неточностей, свойственных несовершенству самой системы бухгалтерского учета и применяемой ею предметной технологии, что не позволяет ей быть настолько достоверной, как следовало бы ожидать;

-

в-третьих, значительное влияние на учетную информацию оказывает существующая до настоящего времени проблема существенности. Корень этой проблемы лежит в субъективности оценки составителями бухгалтерской информации, что понимать под существенными данными, а что — нет. И происходит это из-за того, что пока не установлен единый критерий, позволяющий однозначно оценить степень существенности учетной информации как самими составителями, так и пользователями, непосредственно принимающими управленческие решения.

Таким образом, несмотря на то что система бухгалтерского учета постоянно совершенствуется, ее прямые функции в силу вышеуказанных причин, а также постоянно меняющаяся нормативно-правовая база, не позволяют в достаточной мере сформировать достоверную учетную информацию, отражающую объективные финансово-хозяйственные процессы.

Рассмотренные проблемы не претендуют на полный перечень тех вопросов, снятие которых определяет возможность безоговорочного применения вышеуказанных информационных потоков при подготовке управленческих решений.

6. Особенности организации внутреннего аудита

В то же время для принятия эффективных управленческих решений необходимо релевантное (относящееся к конкретной ситуации) информационное обеспечение.

Если информация избыточна, то, как правило, это не приводит к повышению качества вышеуказанных решений. Поэтому система управления экономического субъекта постоянно сталкивается с проблемой выявления релевантной и нерелевантной информации.

Если информации недостаточно и при этом существует сомнение в ее точности, то существует вероятность того, что принятое на ее основе управленческое решение будет неадекватно той ситуации, которая в данный момент времени прямо или косвенно воздействует на экономический субъект.

Исходя из того, что только релевантная информация служит основой для принятия эффективных управленческих решений, важно, как следствие, добиться ее максимальной точности и соответствия решаемой проблеме.

В странах с развитой рыночной экономикой существует точка зрения, которая предполагает, что уровень эффективности развития любого экономического субъекта, независимо от его формы собственности, определяется отлаженным механизмом его управления. Ученые этих стран, исследуя многовековой опыт экономических преобразований, отмечают, что положительная тенденция развития любых экономических субъектов (в том числе и с государственной формой собственности) и обеспечение их устойчивого состояния определяется эффективностью принимаемых управленческих решений.

В условиях глобальной нестабильности современного мира экономические субъекты вынуждены оперативно реагировать и непрерывно приспосабливаться к требованиям постоянно меняющейся внешней среды.

Даже если бы изменения не были столь значительны, системе управления все равно пришлось бы учитывать влияние внешней среды, так как экономический субъект, являясь открытой системой, зависит от внешнего мира в отношении поставок различного рода ресурсов, а также потребителей своей продукции, товаров и услуг.

В настоящее время факторы внешней среды экономического субъекта характеризуются сложностью, агрессивностью, взаимозависимостью, изменчивостью и непредсказуемостью. В процессе своей деятельности между структурными звеньями экономического субъекта, причем в рамках прямых и обратных связей, происходит обмен информацией, служащий основой ситуационного управления и позволяющий адекватно и оперативно реагировать на изменения внешней среды. Взаимодействие экономического субъекта с внешней средой характеризуется возникновением и последующим преодолением противоречий, касающихся сфер их взаимодействия. Неадекватная реакция системы управления экономического субъекта или ее отсутствие ведут к накоплению противоречий. Они могут быть преодолены за счет своевременных и адекватных изменений внутри экономического субъекта посредством совершенствования бизнес-процессов, организационной структуры, механизма управления как решающих факторов обеспечения жизнеспособности в условиях постоянно меняющегося внешнего окружения.

Под понятием «бизнес-процесс» следует понимать «…последовательность внутренних шагов, осуществляемых в рамках конкретных видов деятельности» [18, с.89].

Необходимость решения вышеуказанных проблем объективна, так как согласно закону Р. Эшби невозможно управлять какой-либо системой с помощью инструментов и механизмов, которые значительно проще этой системы. Иными словами, внутреннее разнообразие экономических субъектов требует соответствующего разнообразия механизмов адаптации.

Под адаптацией следует понимать «…способность системы обнаружить целенаправленное приспосабливающее поведение в сложных средах, а также сам процесс такого приспособления» [18, с.63].

По мнению Дж. Гарднера, одного из известных современных исследователей проблем управления, единственно возможная стабильность существования экономического субъекта — «это стабильность в движении» [19]. А так как движение порождается противоречиями, то их разрешение состоит в поиске «динамического равновесия» между стабильностью системы и ее постоянным совершенствованием, то есть в поиске новых эффективных управленческих решений, когда устаревшие стереотипы неприемлемы для экономического субъекта.

Принятию управленческих решений предшествуют диагностика сложившейся ситуации и выбор вариантов этих решений, относящихся к той или иной проблеме. В идеальном случае желательно иметь все возможные варианты действий, которые могли бы устранить причины возникающих проблемных возмущений и, тем самым, обеспечить экономический субъект возможностью достижения своих целевых установок. Однако на практике система управления чаще всего не располагает достаточной релевантной информацией и, тем более, временем для того, чтобы определить и оценить каждое альтернативное решение. При этом значительное число альтернативных решений скорее мешает, чем помогает системе управления. Поэтому, как правило, система управления ограничивается небольшим числом вариантов этих решений, которые соответствуют лишь определенному минимальному требованию, установленному самой системой.

7. Совершенствование управления с помощью службы внутреннего контроля

Система управления экономического субъекта в современных условиях развития российской экономики обычно не занимается проблемой оптимизации управленческих решений, а использует вариант решения, лишь позволяющий снять существующую проблему.

Известные ученые в области теории управления М.Х. Мескон, М. Альберт и Ф. Хедоури считают, что в том случае, когда высшее звено системы управления экономического субъекта «…не в состоянии оценить, что произойдет, если ничего не предпринимать, существует опасность не устоять перед требованием немедленных действий. Действие ради самого действия повышает вероятность реагирования на внешний симптом проблемы, а не на ее главную причину» [12, с.205].

Если проблемная ситуация сложна и системе управления приходится опираться на множество всевозможных вариантов ее решения, или если информационное обеспечение и его оценка субъективны, может случиться, что ни один из имеющихся вариантов не будет наилучшим выбором. В этом случае главная роль принадлежит профессиональному суждению и компетенции.

Известный ученый Г. Саймон [12] утверждает, что решая проблему, система управления экономического субъекта обычно тяготеет к поведению, которое нельзя назвать оптимизацией управленческих решений. При этом оптимальное управленческое решение вообще не исследуется из-за недостатка времени и невозможности учесть всю уместную информацию и значительное множество возможных вариантов такого решения. В этой ситуации система управления может осуществить неадекватные действия, которые являются субъективно-приемлемыми, но не всегда наилучшими из возможных.

Поэтому в современных условиях системе управления экономического субъекта необходим эффективный механизм, позволяющий оперативно реагировать на непрерывные разносторонние возмущения, возникающие как во внутренней, так и внешней среде этого субъекта.

Однако обращение к независимым внешним консультантам, не обладающим достаточной информацией о реальных процессах, происходящих в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, не позволяет оперативно решать все те задачи, непрерывно возникающие в динамично развивающейся экономической системе, которой является этот субъект.

По мнению Л. Грейнера и Р. Метцгера, исследовавших проблематику управленческого консультирования, «управленческое консультирование — это консультативная служба, работающая по контракту и оказывающая услуги организациям с помощью специально обученных и квалифицированных лиц, которые помогают организации-заказчику выявить управленческие проблемы, проанализировать их, дают рекомендации по решению этих проблем и содействуют, при необходимости, выполнению решений» [14, с.72]. При этом «под процессом консультирования понимается любая форма оказания помощи в отношении содержания, процесса или структуры задачи или серии задач, при которой консультант сам не отвечает за выполнение задачи, но помогает тем, кто отвечает за это» [14, с.71—72 ].

Следует также отметить, что привлечение независимых внешних аудиторов для решения текущих и оперативных задач — весьма дорогостоящее мероприятие. При этом внешние аудиторы, также как и независимые консультанты, не обладают всей информацией о реальных процессах, происходящих в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Обобщая вышеизложенное, можно признать, что наиболее эффективным и приемлемым механизмом оперативной адаптации экономического субъекта к постоянно меняющимся внутренним и внешним условиям является комплексное применение контролирующей и консультационной функций внутреннего аудита. Однако между этими функциями внутреннего аудита существуют и некоторые различия.

Действительно, содержательная сторона внутреннего аудита, выполняющего функцию контроля, — это проверка соответствия чего-либо определенным требованиям и нормам, в то время как содержательную сторону консультационной функции можно определить как выработку определенных рекомендаций того, что делать в той или иной ситуации. Однако любому выводу и, тем более, рекомендации предшествуют проверка и оценка сложившейся ситуации.

В этой связи внутренний аудит в более широком понимании можно охарактеризовать как организованную на экономическом субъекте в интересах органов его управления и регламентированную внутренними документами службу по проверке и оценке функционирования этого субъекта в целях выработки рекомендаций и организации помощи в их реализации.

Исходя из данного определения, предметной областью внутреннего аудита являются информационные потоки, поступающие в систему управления экономического субъекта и отражающие реальные финансово-хозяйственные процессы, протекающие в данном субъекте.

Вот почему научный и практический интерес представляет не только изучение и систематизация накопленного научно-практического опыта в области методологии и организации различных направлений внутреннего аудита, но и разработка концепции построения комплексной системы внутреннего аудита на любом экономическом субъекте независимо от форм его собственности.

ЛИТЕРАТУРА

1. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 398 с.: ил.

2. Алборов Р.А., Хоружий Л.И., Концевая С.М. Основы аудита: Учебное пособие. — М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. — 224 с.

3. Андреев В.Д. Внутренний аудит: Учебное пособие. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 464 с.: ил.

4. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ./ Гл. редактор серии проф. Я.В.Соколов. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 560 с.: ил. — (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

5. Богомолов А.М., Голощапов Н.А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения. — М.: «Экзамен», 1999. — 192 с.

6. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. — М.: «Экзамен», 2000. — 320 с.

7. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность. Теория и практика. (Серия «Учебники для вузов. Специальная литература»). — СПб.: Издательство «Лань», 2000. — 320 с.

8. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: Пер. с англ.; предисловие С.А. Стукова. — М.: Финансы и статистика; ЮНИТИ, 1992. — 240 с.: ил. (Аудит: теория и практика).

9. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие / Под ред. О.В. Ковалевой. — М.: Приор-издат, 2003. — 320 с.

10. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и международные стандарты аудита (2001). — М.: МЦРСБУ, 2002. — 804 с.

11. Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: Учебное пособие / Под ред. проф. М.В. Мельник. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. — 520 с.

12. Мескон М.Х., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента: Пер. с англ. — М.: Дело, 2002. — 704 с.

13. Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов: (Вторая редакция) / Министерство экономики РФ, Министерство финансов РФ, Государственный комитет по строительству, архитектуре и жилищной политике № ВК 477 от 21.06.1999 г.; рук. авт. кол. Коссов В.В., Лившиц В.Н., Шахназаров А.Г. — М.: Экономика, 2000. — 421 с.

14. Никонова Т.В., Сухарев С.А. Управленческий аудит: персонал / Под ред. проф. Ю.Г. Одегова — М.: Экзамен, 2002. — 224 с.

15. Пятенко С.В. Работа аудитора и консультанта: Учебное пособие. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999. — 152 с.

16. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. — М.: Дело и Сервис, 1998. — 576 с.

17. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит. Учебник / ВЗФЭИ. — М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000. — 239 с.

18. Уринцов А.И. Инструментальные средства адаптации экономических систем. — М.: МЭСИ, 2003. — 364 с.: ил.

19. Gardner J.W. Self-Renewal: The Individual and Innovatic Society./Rev. ed., NY, 1981. — 118 p.

20. http://www.theiia.org.

Также по этой теме: