Главная    Интернет-библиотека    Менеджмент    Управление финансами предприятия    Доходы будущих периодов: достоверности отчетности скажем «нет»?

Доходы будущих периодов: достоверности отчетности скажем «нет»?

Доходы будущих периодов: достоверности отчетности скажем «нет»?

Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №1 год - 2006

Белов М.С.

Достоверность при составлении бухгалтерской отчетности достигается соблюдением правил ведения бухгалтерского учета [1, п. 6]. Однако беспрекословное выполнение требований нормативно-правовых актов не всегда обеспечивает качественное представление экономической информации. Иногда установленные Минфином России механизмы отражения отдельных фактов хозяйственной жизни приводят к искажению реального финансового положения и финансовых результатов организации. В частности, такая проблема присуща методологии учета доходов будущих периодов.

В настоящее время использование статьи «доходы будущих периодов» предусмотрено тремя документами [2, 3, 4]. Проанализируем каждый из них.

Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 с одноименным названием [2]. К нему открывается несколько субсчетов:

1)

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

2)

98-2 «Безвозмездные поступления»;

3)

98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

4)

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

 

1. Учтена сумма доходов, относящихся к будущим периодам, при получении оплаты.

Дт 50, 51

Кт 98-1

2. Доход будущего периода признан доходом отчетного периода (при наступлении отчетного периода).

Дт 98-1

Кт 90-1, 91-1

 

Для признания дохода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых — переход права собственности к покупателю (принятие работы заказчиком, оказание услуг) [5, п. 12]. Применительно к фактам хозяйственной деятельности, подлежащим отражению на субсчете «Доходы, полученные в счет будущих периодов», данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете к счету расчетов с контрагентами.

Обособленно на счете 98 отражаются предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы:

1. Выявлена сумма недостачи за прошлые годы.

Дт 94

Кт 98-3

2. Сумма недостачи отнесена на виновное лицо.

Дт 73

Кт 94

3. Получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.

Дт 50, 51

Кт 73

4. Признан доход отчетного периода в размере поступившего возмещения.

Дт 98-3

Кт 91-1

 

В качестве дохода будущих периодов учитывается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей:

1. Сумма недостачи в размере учетной стоимости отнесена на виновное лицо.

Дт 73

Кт 94

2. Отражена разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостачи.

Дт 73

Кт 98-4

3. Получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.

Дт 50, 51

Кт 73

4. Признан доход отчетного периода в размере поступившего возмещения.

Дт 98-4

Кт 91-1

 

В методологиях учета по субсчетам 98-3 и 98-4 просматриваются два несоответствия требованиям ПБУ:

1) доход отчетного периода признается в момент поступления возмещения от виновного лица, в то время как российский учет базируется на принципе временной определенности фактов хозяйственной жизни: операции должны отражаться на счетах независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств [1, п. 6];

2) доход, связанный с возмещением организации причиненных ей убытков, должен признаваться не в момент получения такого возмещения, а в том периоде, когда суд вынес решение о взыскании недостачи с виновного лица или виновное лицо само признало недостачу [5, п. 16].

Таким образом, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые периоды, подлежат отражению в следующем порядке:

1. Сумма недостачи за прошлые годы отнесена на виновное лицо (на основе решения суда или признания виновного лица).

Дт 73

Кт 91-1

2. Получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.

Дт 50, 51

Кт 73

 

Аналогичным способом должна учитываться разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостающих ценностей:

1. Сумма недостачи в размере учетной стоимости отнесена на виновное лицо.

Дт 73

Кт 94

2. Отражена разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостачи.

Дт 73

Кт 91-1

3. Получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.

Дт 50, 51

Кт 73

 

Можно заметить, что ни в одном из обоих случаев доходы будущих периодов не возникают.

Как было сказано выше, счет 98 предназначен и для учета фактов безвозмездных поступлений:

1. Безвозмездно получены основные средства, материалы.

Дт 08, 10

Кт 98-2

2. Начислена амортизация по безвозмездно полученным основным средствам.

Дт 20, 25, 26, 91-2

Кт 02

3. Списаны безвозмездно полученные материалы.

Дт 20, 25, 26, 91-2

Кт 10

4. Безвозмездные поступления признаны доходом отчетного периода в размере суммы амортизации, начисленной по безвозмездно полученным основным средствам, или в размере стоимости списанных материалов, полученных безвозмездно.

Дт 98-2

Кт 91-1

 

Подобная учетная технология искажает общий финансовый результат по следующей причине.

В соответствии с российскими ПБУ имущество, полученное безвозмездно, принимается к учету по рыночной оценке. Однако с экономической точки зрения стоимость такого имущества равна нулю, так как организация не понесла никаких издержек по его получению. Возникает парадокс: при начислении амортизации или списании иных безвозмездно поступивших материальных ценностей формируются затраты, которых, исходя из экономического содержания, вообще быть не может. Разрешить эту дилемму позволяет бухгалтерская запись Дт 98 — Кт 91: доход признается в сумме начисленных затрат и тем самым «обнуляет» их.

Как видно, главная идея принятой методологии учета безвозмездных поступлений — нейтрализовать их влияние на финансовый результат, обеспечив баланс расходов и доходов. В реальности равенство не соблюдается, т.к. между моментом возникновения затрат по использованию безвозмездно полученных ценностей (т.е. их учетом на счетах 20—29) и моментом включения их в состав расходов через себестоимость реализованной готовой продукции (т.е. отражением на счете 90) есть промежуток времени, никак не учитываемый при признании дохода от безвозмездных поступлений. Иными словами, учетная технология должна базироваться на равенстве доходов и расходов, а не на равенстве доходов и затрат. Рассмотрим числовой пример (вопросы налогообложения опущены).

В ноябре 2003 года организация «Альфа» по договору дарения получила основное средство (рыночная стоимость — 520 тыс. рублей) и материалы (рыночная стоимость — 100 тыс. рублей). Срок полезного использования основного средства — 13 месяцев. Способ начисления амортизации — линейный. Материалы отпущены в производство в течение 2004 года. Незавершенное производство на начало и конец 2004 года отсутствовало. Общие затраты на производство в 2004 году составили 2,5 млн рублей. Продажи готовой продукции в 2004 году не было. В 2005 году готовая продукция не производилась, а осуществлялась лишь продажа ее запасов. Выручка достигла 5 млн рублей. Все запасы готовой продукции реализованы.

В соответствии с действующим законодательством информация, указанная в примере, подлежит отражению в учете следующим образом:

2003 год

1. По договору дарения поступило основное средство.

Дт 08

Кт 98

520 000

2. По договору дарения поступили материалы.

Дт 10

Кт 98

100 000

3. Основное средство введено в эксплуатацию.

Дт 01

Кт 08

520 000

4. По безвозмездно полученному основному средству начислена амортизация за декабрь 2003 года.

Дт 20

Кт 02

40 000

5. Признан доход от безвозмездных поступлений в размере амортизации, начисленной по основному средству.

Дт 98

Кт 91-1

40 000

 

2004 год

1. По безвозмездно полученному основному средству начислена амортизация за 2004 год.

Дт 20

Кт 02

480 000

2. Признан доход от безвозмездных поступлений в размере амортизации, начисленной по основному средству.

Дт 98

Кт 91-1

480 000

3. Безвозмездно полученные материалы списаны в производство.

Дт 20

Кт 10

100 000

4. Признан доход от безвозмездных поступлений в размере учетной стоимости материалов, списанных в производство.

Дт 98

Кт 91-1

100 000

5. Учтены иные затраты на производство.

Дт 20

Кт ...…

1 920 000

6. Выпущена готовая продукция.

Дт 43

20

2 500 000

 

2005 год

7. Списана себестоимость реализованной готовой продукции.

Дт 90-2

Кт 43

2 500 000

8. Признана выручка от продажи готовой продукции.

Дт 62

Кт 90-1

5 000 000

 

На основе бухгалтерских записей 2003—2005 гг. составлена таблица, демонстрирующая влияние безвозмездных поступлений на финансовый результат.

Таблица

Влияние безвозмездных поступлений на финансовый результат (руб.)

Показатель

2004 год

2005 год

1. Выручка

0

5 000 000

2. Себестоимость реализованной продукции, в т.ч.:

0

2 500 000

2.1. Расход по безвозмездно полученному имуществу

0

580 000

3. Доход от безвозмездных поступлений

580 000

0

4. Общий финансовый результат (п. 1 + п. 3)

580 000

2 500 000

4. Влияние безвозмездных поступлений на общий финансовый результат (п. 3 — п. 2.1)

580 000

– 580 000

 

Из таблицы видно, что под влиянием безвозмездных поступлений прибыль в 2004 году завышена на 580 тыс. рублей, а в 2005 году, наоборот, занижена на ту же сумму. Искажение общего финансового результата по отчетным периодам ставит под сомнение применение действующего алгоритма учета безвозмездных поступлений.

Категория «доходы будущих периодов» задействована и в учете государственной помощи [3, п. 9]:

1. Получены денежные средства в виде государственной помощи на приобретение основных средств и материалов.

Дт 51

Кт 86

2. Поступило основное средство, на приобретение которого выделены бюджетные средства.

Дт 08

Кт 60

3. Основное средство введено в эксплуатацию.

Дт 01

Кт 08

4. Признан доход будущих периодов в сумме затратна приобретение основного средства.

Дт 86

Кт 98

5. Начислена амортизация по приобретенному основному средству.

Дт 20

Кт 02

6. Признан доход от получения государственной

Дт 98

Кт 91-1

7. Получены материалы, на приобретение которых выделены бюджетные средства.

Дт 10

Кт 60

8. Признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение материалов.

Дт 86

Кт 98

9. Приобретенные материалы списаны в производство.

Дт 20

Кт 10

10. Признан доход от получения государственной помощи.

Дт 98

Кт 91-1

 

Можно заметить, что в рассматриваемой ситуации отнесение доходов будущих периодов на финансовый результат аналогично алгоритму отражения безвозмездных поступлений, изложенному выше. Следовательно, механизм учета движения государственной помощи также искажает чистую прибыль, и поэтому его применение является некорректным.

Признанию в качестве доходов будущих периодов подлежит отрицательная деловая репутация [4, п. 27]. Порядок ее отражения таков [4, п. 29]:

1. Учтена отрицательная деловая репутация.

Дт 08, 10, 41,...

Кт 98

2. Величина отрицательной деловой репутации включена в состав доходов отчетного периода (равномерно в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации).

Дт 98

Кт 91-1

 

Отрицательная деловая репутация возникает, когда покупная стоимость активов при реализации имущественного комплекса оказывается меньше их балансовой оценки. Иными словами, приобретатель получает часть имущества бесплатно. Поэтому учет отрицательной деловой репутации должен строиться на том же принципе, что и учет безвозмездных поступлений: «фиктивные» расходы по использованию бесплатно полученных активов необходимо уравновешивать доходом. Существующая методология никак не учитывает взаимосвязь дохода от отрицательной деловой репутации с соответствующими расходами и тем самым не способствует достоверному формированию финансового результата.

Таким образом, в составе доходов будущих периодов подлежат отражению лишь следующие источники формирования имущества:

1) поступления по договору дарения;
2) бюджетные средства, в отношении которых организация выполнила условия их получения;
3) отрицательная деловая репутация.

Ни для одного из перечисленных источников не разработан действенный учетный механизм. Подходы, закрепленные в нормативно-правовых актах, ведут к искажению ключевого показателя финансовой отчетности — чистой прибыли — и препятствуют достоверному раскрытию информации.

Помимо проблем, присущих порядку учета, очевидны упущения в отражении доходов будущих периодов в бухгалтерском балансе. В настоящее время данные по ним следует приводить в составе краткосрочных обязательств [1, п. 20; 6, п. 20]. Однако это ничем не подкрепленное предписание. Ни возникновение отрицательной деловой репутации, ни поступление имущества по договору дарения, ни наличие бюджетных средств, по которым соблюдены условия их получения, не обременены задолженностью организации перед какими-либо лицами. По экономическому содержанию, это все безвозмездные поступления. Поэтому представление доходов будущих периодов как элемента краткосрочных обязательств искажает финансовое положение предприятия и может негативно сказаться на расчете ряда аналитических показателей (коэффициентов финансовой устойчивости, обеспеченности собственными оборотными средствами и т.д.).

Как видно, регулирование вопросов бухгалтерского учета и отчетности в области доходов будущих периодов далеко от идеала. Назрела необходимость изменения существующего порядка их отражения. Разрешить эту проблему можно следующим образом.

Ранее были отмечены две особенности:
1) доходы будущих периодов не являются обязательствами;
2) все факты хозяйственной жизни, подлежащие учету в качестве доходов будущих периодов, являются по своей экономической природе безвозмездными поступлениями.

В связи с этим целесообразно удалить статью «Доходы будущих периодов» из раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса, а в раздел III «Капитал и резервы» добавить новую строку — «Безвозмездные поступления». Указанная модернизация влечет за собой изменения в системе бухгалтерских счетов. Отныне счет 98 необходимо ликвидировать и ввести новый — 85 «Безвозмездные поступления». К счету 85 открываются три субсчета:

85-1 — «Поступления по договору дарения»

85-2 — «Бюджетные средства с выполненными условиями их предоставления»

85-3 — «Отрицательная деловая репутация»

Учет безвозмездных поступлений рекомендуется ограничить следующими записями:

1. По договору дарения получены основные

Дт 08,

Кт 89-1

средства (материалы, товары).

10, 41

 

2. Организацией выполнены условия, на которых ей предоставлены бюджетные средства.

Дт 86

Кт 89-2

3. Учтена отрицательная деловая репутация.

Дт 08, 10, 41

Кт 89-3

 

Можно заметить, что отсутствуют операции по включению безвозмездных поступлений в состав внереализационных доходов, как это было в случае с доходами будущих периодов, или в состав нераспределенной прибыли. Это позволяет сохранить в учете информацию об общей сумме безвозмездных поступлений и разделить собственный капитал на две части:

1) капитал, сформированный организацией самостоятельно (сумма нераспределенной прибыли, уставного и резервного капиталов за вычетом собственных акций);

2) капитал, на формирование которого организация не оказывает практически никакого влияния (добавочный капитал, безвозмездные поступления, целевое финансирование).

Подобная группировка нужна пользователям финансовой отчетности, чтобы понять, какая доля собственного капитала образована благодаря действиям организации и какая доля возникла в связи с наличием внешних факторов, не зависящих от действий руководства.

Изложенные в статье идеи по совершенствованию учета и отчетности, конечно, не безупречны, но более обоснованы, чем действующий порядок отражения доходов будущих периодов. Использование авторских рекомендаций на практике может показаться затруднительным, поскольку они официально не одобрены и противоречат нормативно-правовым актам. Однако отступление от правил ведения бухгалтерского учета вполне возможно [7, ст. 13, п. 4]. При этом оно не будет расценено как нарушение законодательства, если организация, желающая внедрить разработки, укажет в своей пояснительной записке на неспособность существующей методологии учета доходов будущих периодов обеспечить достоверное раскрытие информации.

Анализ нормативных документов показал, что не все факты хозяйственной деятельности, учитываемые как доходы будущих периодов, являются таковыми. Действующая технология отражения доходов будущих периодов несовершенна и искажает финансовое положение и финансовые результаты организации. В связи с этим выработаны рекомендации, частично меняющие систему бухгалтерских счетов, порядок учета и содержание бухгалтерского баланса. Использование нововведений позволит повысить основной критерий качества экономической информации — ее достоверность.

 

ЛИТЕРАТУРА

1. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н.
2. Приказ Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (ред. от 07.05.2003 г.).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 92н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (ред. от 30.03.2001 г.).
6. Приказ Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. от 31.12.2004 г.).
7. Федеральный закон РФ от 21.11.1996 г. № 129-фз «О бухгалтерском учете» (ред. от 30.06.2003 г.)

Также по этой теме: