Главная    Интернет-библиотека    Менеджмент    Мировой финансовый рынок    Международные стандарты финансовой отчетности: первое применение

Международные стандарты финансовой отчетности: первое применение

Международные стандарты финансовой отчетности: первое применение

Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №1 год - 2006

Поленова С.Н.

канд. экон. наук,
профессор кафедры бухгалтерского учета
Московского университета потребительской кооперации

Основные цели развития и совершенствования средств обеспечения бизнеса направлены на создание единого экономического информационного пространства, участие нашей страны в мировых экономических процессах, реализацию норм Федерального закона «Об информации, информатизации и защите информации» от 20.02.95 г. № 24-ФЗ, Федерального закона «Об участии в международном информационном обмене» от 4.07.96 г. № 85-ФЗ, постановления Правительства РФ «О совершенствовании информационного обеспечения потенциальных инвесторов» от 2.02.96 г. № 80.

Составляющим элементом единого экономического информационного пространства являются данные, предоставляемые системой бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Необходимость применения МСФО в российской практике

Концептуальная особенность изменения информационного пространства, формируемого учетной системой в российской практике, состоит в повышении качества получаемой информации и обеспечении гарантированного доступа к ней всех заинтересованных пользователей. Поэтому изменения в области бухгалтерского учета и отчетности, произошедшие в последние годы, направлены на создание организационных предпосылок формирования полезной информации на базе основного инструмента реформирования бухгалтерского учета — Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Применение принципов МСФО при составлении финансовой отчетности позволяет представить информацию, характеризующую имущественное положение и финансовые результаты деятельности организации, на языке, понятном пользователям всего мира, а как следствие, наименее трудоемким путем завоевать доверие инвесторов, в том числе и зарубежных.

Однако, несмотря на определенный оптимизм во взглядах на преимущества использования МСФО в российской экономической практике по сравнению с национальными стандартами учета и отчетности, представляется, что подобная работа является сложной и трудоемкой. При создании инфраструктуры применения МСФО согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 г.) необходимо проделать значительную подготовительную работу:

-

законодательно признать МСФО в Российской Федерации;

-

создать механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО;

-

определить порядок официального перевода МСФО на русский язык;

-

организовать контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе с помощью аудита;

-

организовать процесс обучения МСФО.

 

Причины разработки МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности»

В связи со сложностями внедрения и понимания МСФО Правление Совета по МСФО разработало и в 2003 г. приняло МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности». Теперь этот стандарт используется наряду со стандартом МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Причинами его разработки, на наш взгляд, являются следующие:

-

недостаточно удовлетворительные результаты по признанию и применению международных стандартов финансовой отчетности в мировой учетной практике;

-

необходимость повышения статуса методологических подходов к формированию отчетности по МСФО в компаниях, впервые применяющих стандарты;

-

недостаточная разработанность и ясность в отношении первого применения МСФО в интерпретации ПКИ-8 «Первоначальное применение МСФО в качестве главной основы учета».

 

МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» вступило в силу с 1 января 2004 г. Таким образом, организация, принявшая решение о применении МСФО для составления отчетности, использует его при формировании данных по итогам работы за 2005 г. В стандарте даны подробные указания о том, что он должен использоваться теми организациями, которые составляют финансовую отчетность за период, начинающийся с даты вступления в силу стандарта МСФО (IFRS) 1. Кроме того, этим стандартом руководствуются, если организация решила использовать международные стандарты в качестве главной основы составления отчетности позднее даты вступления стандарта в силу. Если компания составляла отчетность по МСФО для внутреннего пользования и не представляла ее внешним потребителям, то положения и требования данного стандарта также должны быть реализованы при составлении финансовой отчетности, которая отвечает международным принципам.

МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» может быть использован в полной мере, когда организация в предшествующих отчетных периодах составляла отчетность с использованием отдельных стандартов. Его могут использовать также организации, ранее составлявшие отчетность в соответствии с основополагающими принципами международных стандартов, но, несмотря на то, что она использовалась внешними и внутренними пользователями, невозможно было однозначно констатировать, что все требования МСФО соблюдены. Кроме этого, стандарт должен быть использован организациями, ранее составлявшими финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями и национальными стандартами, которые частично соответствуют МСФО. При этом заявление о том, что данная организация представила отчетность, полностью соответствующую положением МСФО, отсутствовало.

Таким образом, положения МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» свидетельствуют, что организациями, впервые применяющими МСФО, являются такие, которые впервые представляют в финансовой отчетности полезные, достоверные и надежные сведения, полностью соответствующие всем требованиям МСФО.

Однако МСФО (IFRS) 1 не должен быть применен, когда компания в прошлом проводила следующую работу:
1. Составляла финансовую отчетность в соответствии с требованиями национальных стандартов и МСФО и заявляла в отчетности, что сформировала ее данные в полном соответствии с международными стандартами.

2. Представляла финансовую отчетность, руководствуясь требованиями национальных стандартов, заявляя при этом, что такая отчетность в полной мере соответствует МСФО.

3. Представляла отчетность, составляемую по МСФО, указывая, что она полностью соответствует международным стандартам, хотя аудиторы в аудиторском заключении выражали сомнения в виде оговорки.

Организация первого применения МСФО (IFRS) 1

Основной целью МСФО (IFRS) 1 является составление первой финансовой отчетности по итогам работы за год, а также промежуточной отчетности внутри финансового года, содержащей высококачественные сведения об организации, удовлетворяющие следующим требованиям:

-

прозрачности и понятности для пользователей;

-

сопоставимости с финансовой отчетностью предшествующих отчетных периодов;

-

обеспечения соответствующего стартового начала для тех компаний, которые впервые составляют финансовую отчетность по МСФО;

-

сопоставимости выгод и затрат по составлению и представлению отчетности по международным стандартам.

 

При составлении финансовой отчетности впервые с использованием положений МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» организация должна учитывать ряд обязательных требований. Во-первых, формируя показатели финансовой отчетности, не должны быть использованы переходные положения, содержащиеся в других стандартах. Во-вторых, учитывая, что в МСФО (IFRS) 1 предложены девять исключений, которые могут быть реализованы при составлении финансовой отчетности, следует обязательно выполнить три из них, а по шести остальным выполнение является добровольным.

Для того чтобы данные предшествующего отчетного периода (обычно финансового года) были представлены в финансовой отчетности по МСФО, необходимо провести работу по пересчету сведений, ранее приведенных организацией в отчетности, составленной по национальным правилам и требованиям. Эти данные должны быть сопоставимы с отчетными показателями, полученными с учетом международных методологических подходов, содержащихся в том числе в МСФО (IFRS) 1. Поэтому, несмотря на некоторые отдельные упрощения стандарта по первому применению МСФО, процесс перехода на МСФО и составления первой отчетности является сложным. Однако когда организация приняла решение о переходе на МСФО или если переход на международные стандарты является обязательным условием, выполнение которого позволит решить важные стратегические задачи, необходимо согласно МСФО (IFRS) 1 выполнить следующие условия:

-

определить, какая финансовая отчетность компании будет первой по МСФО;

-

подготовить вступительный бухгалтерский баланс по МСФО на дату перехода;

-

выбрать учетную политику, соответствующую МСФО, и применить ее ретроспективно по всем периодам, представленным в первой финансовой отчетности по МСФО;

-

принять решение о применении каких-либо из шести возможных добровольных исключений, освобождающих от ретроспективного применения стандартов;

-

применить три обязательных исключения, когда ретроспективное применение стандартов не разрешается;

-

раскрыть в финансовой отчетности подробную информацию, поясняющую особенности перехода компании на МСФО.

 

В целом датой перехода на МСФО считается дата, на которую в отчетности будут раскрыты сравнительные данные за предшествующий или несколько предшествующих отчетных периодов. Например, если организация, составляя финансовую отчетность по МСФО, представляет в ней сравнительные показатели за 2004 г., то датой перехода на МСФО считается 1 января 2004 г. Когда представляются такие данные еще и за 2003 г., то датой перехода является 1 января 2003 г.

В практической работе компании могут сталкиваться с ситуацией, когда между датой перехода на МСФО и датой первоначального составления отчетности по международным стандартам произошли изменения в методиках расчета отдельных показателей. Новые методики должны быть представлены в отчетности как изменения в учетной политике. Однако изучение и анализ такой финансовой отчетности внешними пользователями будет затруднен из-за непонимания того, почему при первоначальном применении МСФО произошли изменения в учетной политике. Поэтому МСФО (IFRS) 1 разрешает компаниям в добровольном порядке при расчете показателей финансовой отчетности при первом их применении использовать стандарты в редакции на дату перехода на МСФО независимо от того, произошли в них изменения на дату составления финансовой отчетности по международным стандартам или нет.

Следующим условием перехода организации на МСФО является составление вступительного баланса на дату перехода на МСФО, что является сложной и весьма трудоемкой работой. В МСФО (IFRS) 1 представлен перечень задач, которые должны быть решены на данном этапе.

1. Признание тех активов и обязательств организации, которые являются таковыми в соответствии с положениями МСФО. Например, согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» условиями признания нематериального актива, приобретенного извне или созданного внутри компании, является соблюдение следующих требований:

-

получение в будущем экономических выгод в результате использования данного актива;

-

надежность оценки стоимости актива.

 

МСФО 38 «Нематериальные активы» запрещает также отнесение к нематериальным активам объектов, созданных внутри компании: деловой репутации, торговых марок, прав на публикацию, списков клиентов и др.

Если активы и обязательства никогда не признавались в финансовой отчетности, но согласно МСФО должны быть признаны, они включаются в ее содержание.

2. Переклассификация активов, обязательств и капитала организации исходя из методических подходов и требований МСФО. Например:

-

МСФО 10 «События после отчетной даты» не представляет возможности рассматривать начисленные дивиденды по итогам работы за отчетный период как обязательство на отчетную дату. Эти суммы включаются в состав нераспределенной прибыли, что представляется во вступительном балансе по МСФО, в отчете о прибылях и убытках и отчете об изменениях в капитале;

-

когда в финансовой отчетности необходимо представление информации по сегментам (разным видам продукции, услуг, а также разным географическим регионам). Если такая информация по национальным правилам бухгалтерского учета и отчетности не определяется, необходимо также выделение подобных сведений, проведение соответствующих расчетов и изменение показателей финансовой отчетности для удовлетворения требований МСФО;

-

подготовка консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам основывается на положениях МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетности и учет инвестиций в дочерние компании», где раскрыты методики отчетности группы организаций, находящихся под контролем одной головной организации, а также порядок отражения в финансовой отчетности головной компании инвестиций в дочерние компании.

 

3. Уточнение оценки активов, обязательств и капитала, представляемых во вступительном балансе по МСФО, исходя из методик, используемых в международной учетной практике. Для уточнения оценки показателей бухгалтерского баланса и других форм финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо использовать нормы:

-

МСФО 2 «Запасы», переоценив запасы по наименьшей из стоимости приобретения (ФИФО, средней или альтернативным способом ЛИФО) и чистой стоимости продаж (без учета возможных затрат на реализацию);

-

МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», переоценив торговые финансовые активы, финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, производные финансовые активы, торговые финансовые обязательства, производные финансовые обязательства по справедливой стоимости;

-

МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость», переоценив инвестиции в недвижимость по справедливой стоимости;

-

МСФО 16 «Основные средства», пересмотрев сроки полезного использования активов и обосновав их безотносительно к срокам полезного использования, установленным Правительством РФ в целях налогообложения прибыли;

-

МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», сформировав резервы, не создаваемые в национальной учетной практике, и используя требование дисконтирования;

-

МСФО 36 «Обесценение активов», переоценив активы организации по величине, не превышающей его возмещаемую сумму, если их балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этих активов. Причем сумма переоценки должна быть представлена в балансе и раскрыта в пояснениях к финансовой отчетности как убыток от обесценения;

-

МСФО 12 «Налоги на прибыль», рассчитав отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования исходя из требований данного стандарта;

-

МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», используемого при расчете показателей активов и обязательств по состоянию до 1 января 2003 г., поскольку до этого периода Россия рассматривалась как страна с гиперинфляционной экономикой. Историческая стоимость представления сведений в отчетности в такие отчетные периоды должна быть пересчитана с учетом индекса инфляции.

 

После уточнения оценки активов и обязательств, представляемых по статьям вступительного бухгалтерского баланса, исчисляют отклонения от ранее представленных в отчетности сумм. Они учитываются как составная часть капитала организации и отражаются в балансе на дату перехода на МСФО по статье «Нераспределенная прибыль» или другой статье группы капитала, по которой это является допустимым.

4. Поскольку в балансе представляются сведения за несколько отчетных периодов, статьи вступительного баланса должны быть сформированы исходя из одинаковой учетной политики. Причем, если в дальнейшем методы и способы учета, закрепленные в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета, будут пересмотрены, показатели вступительного баланса в целях сопоставимости также должны быть пересчитаны.

Добровольные исключения в подготовке вступительного бухгалтерского баланса при первом применении МСФО

Разработчики МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», осознавая высокую трудоемкость работ не только при формировании финансовой отчетности по МСФО за отчетный период, но и при пересчете показателей на предшествующую отчетную дату, предусмотрели в нем шесть исключений, которые могут быть допущены составителями. Эти исключения касаются представления информации в финансовой отчетности по объединению бизнеса, применению при оценке справедливой стоимости, формированию данных по пенсионным планам, отражению курсовых разниц, комбинированных финансовых инструментов, определению даты составления отчетности по МСФО дочерними компаниями.

Однако добровольные исключения могут быть проигнорированы полностью или частично, а могут быть использованы полностью как официально установленные отступления от общепринятых правил составления отчетности в системе международных стандартов.

В практической работе, когда решается вопрос об использовании этих исключений, наиболее принципиальным является учет соотношения между затратами на составление отчетности по МСФО и выгодами отчитывающейся организации, последние из которых должны превышать расходы. Кроме этого, в МСФО (IFRS) 1 отмечено, что использование этих стандартов запрещено, если их результатом явятся изменения ранее принятых руководством организации решений по уже имевшим место сделкам.

Добровольное исключение в области объединения бизнеса касается использования МСФО 22 «Объединение компаний». Если компания переходит на МСФО после даты признания объединения компании, она должна отразить все последующие объединения бизнеса до даты перехода на МСФО. Причем в МСФО (IFRS) 1 содержится подробное описание порядка учета и представления в финансовой отчетности информации об объединении бизнеса. При составлении вступительного баланса компания имеет право использовать один из трех вариантов формирования сведений о результатах работы и имущественном положении организаций, имеющих дочерние и ассоциированные компании, а также фирм, осуществляющих совместную деятельность.

Первый вариант состоит в том, что компания не производит пересчета сведений отчетности, если операции с дочерними, зависимыми, ассоциированными компаниями, а также по совместной деятельности были произведены до даты перехода на международные стандарты.

Второй предлагаемый вариант – представлять в пояснениях к финансовой отчетности расшифровку сведений по отдельным видам объединений бизнеса. В условиях третьего наиболее трудоемкого варианта организация, впервые составляющая отчетность по МСФО, должна представлять данные по всем имеющим место объединениям на дату составления отчетности.

Второе добровольное исключение при первом составлении финансовой отчетности по МСФО связано с наиболее сложным и дискуссионным вопросом оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности. Развитие норм МСФО осуществляется в направлении все большей приверженности применения справедливой стоимости для оценки активов и обязательств компаний. В связи с этим в МСФО (IFRS) 1 речь идет об использовании либо справедливой, либо расчетной стоимости для оценки в отчетности основных средств, нематериальных активов, инвестиционной собственности.

Стандарт разрешает использовать три варианта оценки этих видов активов. При первом варианте активы должны быть оценены по той стоимости, которая предложена как основной или альтернативный вариант в соответствии с нормами соответствующего международного стандарта. Так, положениями МСФО 16 «Основные средства» основным способом оценки является первоначальная стоимость за вычетом амортизации и убытков от обесценения, а альтернативным – переоцененная стоимость, являющаяся справедливой стоимостью объекта основных средств на дату переоценки, за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Однако возможно комбинирование и использование разных видов оценок по отдельным объектам основных средств и их группам.

В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» в финансовой отчетности подобные активы могут быть оценены по фактической себестоимости приобретения или по справедливой стоимости, которая формируется при приобретении нематериальных активов в обмен на долевые инструменты компании. Справедливая стоимость исчисляется на основе рыночной цены на активном рынке, которой может быть текущая цена покупателя, цена последней аналогичной операции. Причем под активным рынком понимается такой рынок, где одновременно соблюдаются все следующие условия одновременно: однородность активов, продаваемых на рынке, наличие продавцов и покупателей, желающих совершить сделку, доступность цен для общественности.

При отсутствии активного рынка для нематериального актива его себестоимость формируется по данным о цене, которую компания может заплатить при сделке между независимыми сторонами на основе полной информации, а также по недавним итогам операций продажи аналогичных активов.

Вторым вариантом оценки основных средств, нематериальных активов и инвестиционной собственности является использование только справедливой (рыночной) стоимости, которая рассчитана на дату первого составления финансовой отчетности по МСФО.

Третий вариант предполагает, что компания имеет право использовать для оценки активов переоцененную стоимость, если она была исчислена до составления отчетности либо на базе индекса цен, либо когда переоцененная стоимость сопоставима со справедливой (рыночной) стоимостью.

Третье добровольное исключение, которое может быть использовано при первоначальном применении МСФО, связано с порядком отражения вознаграждений работникам в виде накопленных прибылей и убытков по пенсионным выплатам работникам компании на дату составления финансовой отчетности, и прежде всего бухгалтерского баланса.

Правила формирования в отчетности сведений о пенсионных планах с установленными взносами и о пенсионных планах с установленными выплатами определены МСФО 19 «Вознаграждения работникам». Причем использование пенсионных планов с установленными взносами обязывает компанию осуществлять фиксированные взносы в отдельный фонд. Ее работники получают пенсии в размерах взносов, сделанных компанией, и инвестиционного дохода на эти взносы. Пенсионные планы с установленными выплатами характеризуются тем, что компания обязуется обеспечить вознаграждение работникам в оговоренном размере.

Согласно стандарту при использовании пенсионного плана с установленными выплатами необходимо устанавливать «коридор» и учитывать суммы выхода за установленные им пределы. Тогда эти суммы, представляющие актуарные прибыли или убытки, необходимо признавать и представлять в бухгалтерском балансе на дату первого составления отчетности по МСФО. Использование метода «коридора» возможно только с даты первого составления такой отчетности, и ретроспективного применения этого метода не требуется.

Следующее добровольное исключение при первоначальном применении МСФО связано с порядком пересчета валют, возникающим в результате приобретения дочерней компании. При первом применении стандартов компания имеет право не применять правила признания и отражения в отчетности курсовых разниц в соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Принятие четвертого добровольного исключения дает возможность исчисленные курсовые разницы не показывать в финансовой отчетности как составной элемент капитала и применять его не к некоторым компаниям, а ко всем компаниям, приобретенным организацией.

В случае продажи компании суммы курсовых разниц также не показываются в отчетности (в отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале) и не влияют на финансовый результат деятельности. Однако курсовые разницы по валютным операциям признаются и отражаются в отчетности, если они возникли после даты перехода компании на составление отчетности по МСФО. Реализация подобного исключения позволяет снизить трудоемкость работ по составлению отчетности по новым правилам.

Снижение трудоемкости перехода на МСФО предусматривает использование в практической работе пятого добровольного исключения при составлении финансовой отчетности, связанного с представлением данных о комбинированных финансовых инструментах, принадлежащих компании. Финансовыми инструментами признаются те, которые имеют признаки долевых инструментов и финансовых обязательств. К ним относятся облигации, конвертируемые в акции. Методика их учета и отражения в финансовой отчетности представлена в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

При первом составлении отчетности по международным стандартам необходимо, рассмотрев каждый из финансовых инструментов, принадлежащих компании, выделить такие, по которым на дату перехода на МСФО не погашена их долговая составляющая. Если компания владеет подобными финансовыми инструментами, при составлении отчетности по международным стандартам она может не выделять их долевую и долговую составляющую.

Шестое добровольное исключение, принимаемое компанией при составлении финансовой отчетности, предоставляет возможность использовать разные даты перехода дочерних компаний на МСФО по отношению к материнской компании. В практической работе возможны две ситуации: когда материнская компания раньше дочерней (дочерних) при составлении финансовой отчетности переходит на международные стандарты и наоборот.

Если материнская компания осуществила переход раньше дочерней, у последней имеется возможность выбора варианта оценки принадлежащих ей активов и обязательств. Такая оценка может быть произведена или с применением балансовой стоимости, когда активы и обязательства дочерней компании включены материнской компанией в консолидированную финансовую отчетность по этой оценке, или в соответствии с отдельной методикой оценки, представленной в МСФО (IFRS) 1.

В российской практике используется вариант оценки активов и обязательств любых организаций по балансовой стоимости. Поэтому при переходе на МСФО организациям необходимо иметь в виду, что при консолидации финансовой отчетности придется провести процедуру корректировки балансовой стоимости. Суть корректировки состоит в исключении из балансовой стоимости консолидационных поправок и поправок, исчисленных и отраженных в учете по методу приобретения.

В ситуации составления финансовой отчетности по МСФО дочерней компанией раньше материнской шестое добровольное исключение в МСФО (IFRS) 1 имеет следующее содержание. При составлении консолидированной финансовой отчетности показатели активов (имущества) и пассивов (обязательств) дочерней (дочерних) компании должны быть приведены в ней только по балансовой стоимости с учетом соответствующих корректировок. Их выполнение производится в форме исключения поправок по консолидации и поправок, возникших в связи с учетом по методу приобретения.

Рассмотренные исключения сугубо добровольны. На их использование указывается в пояснениях и разъяснениях к финансовой отчетности. Когда компании не видят смысла в их применении, что в большинстве случаев определяется расчетом соотношения затрат и выгод от использования МСФО, они строго придерживаются норм, установленных всеми международными стандартами без исключения.

Обязательные исключения в подготовке финансовой отчетности при первом применении МСФО

В МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» помимо добровольных исключений содержатся три обязательных исключения при формировании в отчетности сведений ретроспективного характера. Они касаются вопросов признания финансовых инструментов, отражения операций хеджирования, оценок при определении стоимости активов и обязательств компании.

Обязательное исключение о порядке признания финансовых инструментов в финансовой отчетности при ее составлении в системе МСФО связано с вопросами представления сведений об операциях признания финансовых инструментов, отраженных в ней до 1.01.01 г., т.е. до даты вступления в силу МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Согласно требованиям МСФО (IFRS) 1 компании, впервые применяющие международные стандарты, не имеют права признавать те финансовые активы и финансовые обязательства, которые были списаны в течение финансового года до 1.01.01 г. согласно принципам и методикам, ранее использованным в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе в соответствии с национальными стандартами. Однако если материнская компания осуществляет контроль над компаниями специального назначения (специализированными компаниями), она обязана консолидировать все сведения о них на дату перехода на международные стандарты. Причем это касается всех компаний специального назначения, даже когда они контролировались материнской компанией до даты перехода на МСФО. Если финансовые активы и финансовые обязательства специализированных компаний были списаны в соответствии с национальными учетными концепциями до даты применения МСФО, они также признаются в консолидированной финансовой отчетности материнских компаний при первом применении международных стандартов.

Нормы отражения во вступительном бухгалтерском балансе и других формах финансовой отчетности при первом применении МСФО информации о хеджировании составляют второе обязательное исключение.

МСФО (IFRS) 1 предусматривает полное отражение операций хеджирования, если таковые имели место в отчетных периодах, предшествующих дате составления отчетности по МСФО. Таким образом, учет хеджирования в предыдущих отчетных периодах не должен подвергаться изменениям. Подобное правило соответствует положениям МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». В отчетности следует представлять все признанные производные инструменты компании по справедливой стоимости.

Третье обязательное исключение при первоначальной подготовке отчетности по международным стандартам касается принципиального вопроса денежной оценки показателей. Использование расчетных оценок при составлении бухгалтерского баланса позволяет прогнозировать имущественное положение компании и принимать управленческие решения пользователями отчетной информации.

Реализация принципа сопоставимости сведений, содержащихся в финансовой отчетности, предложена Советом по МСФО в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности». В связи с этим третье обязательное исключение, используемое составителями отчетности, характеризуется преемственностью оценки активов и обязательств. Преемственность означает, что те оценки, которые были использованы компанией при составлении отчетности по МСФО на дату перехода, должны соответствовать примененным оценкам на предыдущую дату отчетности, данные по которым в ней отражены.

При первом составлении финансовой отчетности по МСФО должна быть проведена работа по проверке сведений об оценке активов и обязательств за предшествующий отчетный период.

Представление и раскрытие информации при первом применении МСФО

При первом применении международных стандартов следует не только составить необходимые формы финансовой отчетности, но и представить разъяснения по отдельным формам и сведениям, содержащимся в них, а также дополнительную пояснительную и сравнительную информацию. В связи с высокой трудоемкостью и сложностью перехода на международные стандарты в МСФО (IFRS) 1 даны специальные нормы, которыми следует руководствоваться.

В стандарте определено, что в отчетности по возможности необходимо раскрывать сведения в соответствии с требованиями всех стандартов МСФО. Вместе с этим в ней должны содержаться дополнительные сведения. Они представляют степень влияния на важнейшие показатели деятельности компании применения норм МСФО. Представляя такую информацию, следует руководствоваться принципом соотношения затрат и выгод их формирования.

Среди наиболее важных показателей, которые следует дополнительно раскрывать в финансовой отчетности по МСФО, являются капитал и чистая прибыль. Что касается суммы капитала в отчетности, то методические подходы к ее отражению сводятся к представлению стоимости капитала, исчисленной по национальным стандартам и МСФО на дату первого применения международных стандартов. Кроме этого, следует привести эти же сведения на дату последнего составления финансовой отчетности по правилам национальных стандартов.

Сумма чистой прибыли компании представляется на последнюю дату составления отчетности как по национальным стандартам, так и пересчитанная на эту же дату по нормам МСФО. Поскольку сумма капитала и чистой прибыли подлежит пересчету, в дополнительных сведениях к отчетности следует представить расшифровки пересчета этих показателей по правилам МСФО. Такие сведения должны быть представлены к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках либо в самих формах, либо в пояснениях к ним.

Кроме того, в отчетности компания обязательно должна приводить данные за один предшествующий отчетный период. Она также может представлять сведения о своей деятельности за несколько предшествующих лет. В соответствии с МСФО (IFRS) 1 эта дополнительная информация может не соответствовать всем правилам МСФО и быть сформирована только по национальным стандартам. В этом случае необходимо руководствоваться следующими установками.

1. Указать, какие сведения, представленные в виде дополнительной информации, не соответствуют требованиям МСФО, а рассчитаны по национальным стандартам.

2. Представить сведения о содержании корректировок, которые следует выполнить для приведения в соответствие с МСФО дополнительной информации в финансовой отчетности.

В связи с тем, что применение МСФО дает возможность получить более достоверные сведения о работе компаний любых отраслей и сфер деятельности, в МСФО (IFRS) 1 даются настойчивые рекомендации обязательно представлять в отчетности информацию, на основе которой внутренние и внешние пользователи могут составить мнение о степени влияния использования концепций и методик МСФО на имущественное положение компании, ее финансовые результаты, величину фактических и прогнозируемых потоков денежных средств. Подобные сведения, считающиеся достаточно существенными, должны быть представлены в первой годовой и первой промежуточной отчетности по МСФО. Основные требования по обязательному представлению информации сводятся к следующему.

1. Отчетные данные на последнюю дату составления отчетности по национальным стандартам или требованиям, которые не соответствуют нормам международных стандартов, необходимо представить в качестве сведений, раскрывающих информацию либо в самих формах отчетности, либо в пояснениях к ней. Раскрытие такой информации необходимо внешним пользователям отчетности, для того чтобы сведения о деятельности компании можно было всесторонне проанализировать и оценить.

2. В финансовой отчетности, составленной впервые по МСФО, следует указать отчетную дату перехода на МСФО.

Формирование информации при первом составлении финансовой отчетности по МСФО производится с использованием сверки данных о капитале, прибылях, убытках, движении денежных средств. На ее базе корректируются сведения, содержащиеся в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств, отчете об изменениях в капитале. Поэтому для полноты представления информации о работе компаний в отчетности представляется описательный материал о суммах корректировок отдельных показателей. Например, использование справедливой стоимости для формирования данных об остатках внеоборотных активов на отчетную дату в бухгалтерском балансе по МСФО следует подтвердить информацией об агрегированной поправке к балансовой стоимости отдельных групп видов внеоборотных активов, которая была использована для их оценки в последнем периоде перед применением МСФО.

Подробное раскрытие информации о деятельности организации должно быть также представлено в отчетности, когда датой перехода на МСФО является дата составления промежуточной отчетности. Объем информации в ней должен быть достаточно полным для понимания внешними пользователями степени влияния на показатели финансовой отчетности предшествующего отчетного периода факта перехода компании на использование международных стандартов.

В годовой и промежуточной финансовой отчетности могут также приводиться неограниченные дополнительные данные, которые являются традиционными для данной компании, в том числе информация, сформированная исходя из норм национальных стандартов бухгалтерской отчетности. Корректировки этих сведений по требованиям МСФО не производятся. Однако их представление является полезным и необходимым пользователю для раскрытия фактического финансового состояния и финансовых результатов компании.

В практической деятельности для первого применения международных стандартов в российских условиях следует провести следующую организационную и подготовительную работу. В области организации перехода на МСФО необходимо:

1) сформировать группу специалистов или создать отдел по трансформации бухгалтерской отчетности по национальным стандартам в финансовую отчетность по МСФО;

2) создать информационное поле движения данных о деятельности дочерних и зависимых компаний в целях консолидации финансовой отчетности;

3) приобретение соответствующих технических средств и программных продуктов, позволяющих облегчить процесс трансформации и консолидации на отдельных этапах составления финансовой отчетности по МСФО.

В области создания учетно-методических предпосылок рационализации процесса составления отчетности по международным стандартам следует:

1) разработать учетную политику компании в соответствии с требованиями и методиками МСФО, в том числе рабочий план счетов бухгалтерского учета;

2) разработать методические рекомендации внутреннего пользования по трансформации финансовой отчетности по МСФО;

3) разработать методические указания по консолидации финансовой отчетности по МСФО;

4) установить содержание отчетных форм (бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале) в соответствии с требованиями международных стандартов;

5) определить содержание и порядок формирования сведений для расшифровки статей каждой из форм финансовой отчетности;

6) определить содержание и порядок формирования дополнительной информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности;

7) составить график документооборота и представления информации, необходимой для составления отчетности по МСФО;

8) внести изменения в систему аналитического и синтетического учета компании для сокращения работы по получению данных отчетности;

9) организовать систему сверки данных финансовой отчетности и контроля качества информации и др.

Насколько МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» облегчит их практическое внедрение, покажет время. Однако уже сейчас можно сказать, что Совет по МСФО провел значительную работу, позволяющую не только снизить трудоемкость формирования финансовой отчетности, но и сформировать достоверную, полезную, своевременную и полную информацию о работе компаний, необходимую для ускорения инвестиционных процессов.

Также по этой теме: