Главная    Интернет-библиотека    Менеджмент    Образовательный курс финансового управляющего    Анализ себестоимости и прибыли в системе «директ-костинг»

Анализ себестоимости и прибыли в системе «директ-костинг»

Анализ себестоимости и прибыли в системе «директ-костинг»

Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №5 год - 2005

Юдина Л.Н.

Учет себестоимости в системе «Директ-костинг» основан на разделении затрат на постоянные, величина которых при росте или снижении объема произведенной продукции, выполненных работ (услуг) практически не меняется, и переменные, зависящие от объема продукции, работ, услуг и меняющиеся по мере его изменения.

К постоянным затратам относят амортизацию основных средств, арендную плату, лизинговые платежи, заработную плату управленческого персонала с отчислениями на социальные нужды и другие аналогичные затраты. Переменными являются затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, на топливо и энергию для технологических нужд, заработную плату основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды и т.д.

В системе «Директ-костинг» в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) включают только переменные затраты. Постоянные затраты учитывают в целом по организации и по окончании каждого месяца списывают на финансовые результаты от основных видов деятельности организации.

К переменным относят прежде всего прямые расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (работ, услуг) и прямо включаемые в их себестоимость.

Косвенные расходы, связанные с производством различных видов продукции (работ, услуг), не могут быть включены в их себестоимость по прямому признаку. Значительная часть этих расходов, прежде всего расходы по обслуживанию производства и управлению организацией, является постоянными затратами. Другая часть косвенных расходов (затраты на энергию и топливо в технологических целях, стоимость инструмента и приспособлений, используемых в производственном процессе, амортизация внеоборотных активов при использовании для ее начисления способа списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг и др.) может быть отнесена к категории переменных затрат.

Состав переменных косвенных затрат, порядок их включения в себестоимость отдельных видов изделий и работ зависит от характера выпускаемой продукции (работ, услуг), особенностей технологии и организации производства, других специфических для отдельных видов экономической деятельности факторов.

В системе «Директ-костинг» используют следующую модель формирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг):

Выручка (нетто) от продажи продукции (работ, услуг)

Переменные затраты

=

Маржинальный доход

Постоянные затраты

=

Прибыль (убыток) от продаж

 

Учет себестоимости в системе «Директ-костинг» создает информационную базу для управления финансовым результатом путем регулирования объема продаж, отпускных цен на продукцию (работы, услуги), их ассортимента, переменных и постоянных затрат. При составлении плана финансово-хозяйственной деятельности организации на очередной год исследуют взаимосвязь финансового результата с определяющими его факторами и определяют критический объем продаж, при котором обеспечивается полное покрытие постоянных и переменных затрат выручкой от продажи продукции, работ, услуг (точку безубыточности), а также объем продаж, необходимый для получения намеченной прибыли.

Методика планирования финансового результата в системе «Директ-костинг» подробно освещена в экономической литературе и хорошо известна.

Объем продаж в стоимостном измерении, при котором организация сможет получить запланированную прибыль, рассчитывают по формуле:

Постоянные затраты + переменные затраты + Плановая прибыль от продаж.

Для определения объема продаж в натуральном измерении (количества единиц продукции, работ, услуг) используют данные о среднем уровне отпускных цен и переменных затрат на единицу продукции. Объем продаж в натуральном измерении рассчитывают по формуле:

(Постоянные затраты + Прибыль по плану) / Маржинальный доход на единицу продукции (работ, услуг).

Используем для расчета следующие данные (в тыс. руб.):

Постоянные затраты

200

Переменные затраты на единицу продукции (работ, услуг)

12,33

Цена за единицу продукции (работ, услуг)

16,67

Прибыль от продаж по плану

190

 

Определим объем продаж в натуральном измерении: (200 + 190)/(16,67 – 2,33) = 90 единиц продукции.

Следовательно, для получения запланированной прибыли необходимо продать 90 единиц продукции (работ, услуг) при условии соблюдения планового уровня переменных и постоянных затрат, отпускных цен на изделия и работы, их ассортимента, предусмотренного планом.

В процессе хозяйственной деятельности организации неизбежны отклонения фактического уровня затрат и отпускных цен на продукцию (работы, услуги) от планового, к тому же и фактический ассортимент изделий и работ, подверженный влиянию постоянно меняющегося потребительского спроса, не совпадает с планом. Поэтому для выполнения планового задания по прибыли от продажи продукции (работ, услуг) необходим текущий контроль и анализ постоянных и переменных затрат, объема продаж в натуральном и стоимостном измерении, ассортимента проданных изделий и работ.

В экономической литературе методике текущего анализа себестоимости и прибыли, основанной на категории маржинального дохода, уделяется значительно меньше внимания, чем анализу безубыточности бизнеса на стадии планирования затрат и финансовых результатов, объема и ассортимента продукции (работ, услуг). Между тем без текущего наблюдения, контроля и анализа всех показателей, влияющих на прибыль от продаж, и принятия необходимых мер, направленных на достижение прибыльности бизнеса, существует реальная угроза не только невыполнения плана по прибыли, но и получения вместо намеченной прибыли убытка от основных видов деятельности.

Текущий анализ и контроль затрат и прибыли от продаж следует проводить ежемесячно. Это позволит своевременно контролировать нежелательные отклонения от плана, следить за тенденциями изменения финансового результата в течение года и темпами этих изменений, выявлять неблагоприятные отчетные периоды, связанные с ростом затрат и снижением продаж, и более благополучные месяцы, в которых получена максимальная прибыль. Тщательный анализ причин, вызвавших колебание финансового результата по месяцам года, позволит вскрыть глубинные факторы, влияющие на прибыль от продаж в отдельные месяцы (сезоны) года, и выработать систему мер по устранению негативных явлений и закреплению положительных результатов.

Анализ необходимо проводить с максимально возможной детализацией показателей по отдельным видам продукции (работ, услуг), местам возникновения затрат и центрам ответственности за отклонения от норм переменных затрат и смет постоянных расходов. Только при таком детальном анализе могут быть выявлены не только конкретные факторы и причины отклонений от плана, но и виновники этих отклонений и приняты конкретные и действенные меры по снижению затрат и увеличению объема продаж.

В качестве источников анализа используют помимо плановой и нормативной информации данные бухгалтерского учета о фактических объемах продаж, отпускных ценах на изделия и работы, о переменных затратах на единицу продукции (работ, услуг), о постоянных затратах, связанных с управлением и обслуживанием производства, в целом по организации или по ее структурным подразделениям.

В предлагаемой методике факторного анализа прибыли от продаж в качестве обобщающего показателя используют уровень рентабельности продаж, который характеризует размер прибыли, полученной с каждого рубля выручки от продажи продукции (работ, услуг).

В плановой экономике уровень рентабельности продаж определяли путем отношения прибыли к себестоимости проданной продукции (работ, услуг), что являлось логическим следствием применения затратных методов ценообразования, при которых цену изделий и работ определяли путем прибавления к их себестоимости величины прибыли, исчисленной исходя из среднего по отрасли процента рентабельности. Цены на продукцию (работы, услуги) устанавливало государство, организации не имели возможности влиять на уровень цен, а поэтому при анализе рентабельности продаж прибыль соотносили не с выручкой, а с себестоимостью изделий и работ.

В условиях рыночной экономики этот способ расчета уровня рентабельности продаж уступил свое место показателю, исчисленному как отношение прибыли к выручке от продаж. Такая трансформация показателя рентабельности продаж связана с отказом от централизованного ценообразования, предоставлением права самим хозяйствующим субъектам устанавливать цены на продукцию (работы, услуги) с учетом не только их себестоимости, но и спроса на изделия и работы, их потребительских свойств, уровня конкуренции и других рыночных факторов. В этих условиях прибыль от продаж все в меньшей степени зависит от издержек производства и ее отношение к себестоимости не дает представления о реальной доходности изделий и работ. Основным критерием рентабельности продукции (работ, услуг), интересующим внешних пользователей информации о результатах деятельности организации, является величина прибыли, которую приносит каждый рубль выручки от продаж.

Уровень рентабельности продаж, % = Прибыль от продаж х 100/Выручка (нетто) от продаж.

Методику анализа рассмотрим на примере данных по двум видам продукции, представленным в таблице 1.

Таблица 1

Затраты и доходы от продажи продукции, тыс. руб.

№ п/п

Показатели

Виды продукции

Итого

 

 

А

Б

 

1

2

3

4

5

1

Цена за единицу продукции:

 

 

 

 

а) по плану

10

20

х

 

б) по отчету

12

18

х

 

в) отклонение

2

–2

х

2

Объем продаж, единиц:

 

 

 

 

а) по плану

30

60

90

 

б) по отчету

20

80

100

 

в) отклонение

–10

+20

+10

3

Выручка от продажи продукции:

 

 

 

 

а) по плану

10 х 30 = 300

20 х 60 = 1200

1500

 

б) по отчету

12 х 20 = 240

18 х 80 = 1440

1680

4

Доля в объеме продаж:

 

 

 

 

а) по плану

300/1500 = 0,20

1200/1500 = 0,80

1

 

б) по отчету

240/1680 = 0,14

1440/1680 = 0,86

1

 

в) отклонение

0,14 – 0,20 = –0,06

0,86 – 0,80 = +0,06

5

Переменные затраты на единицу продукции:

 

 

 

 

а) по плану

7

15

х

 

б) по отчету

8

14

х

 

в) отклонение

1

–1

х

6

Переменные затраты на весь объем проданной продукции:

 

 

 

 

а) по плану

7 х 30 = 210

15 х 60 = 900

1110

 

б) по отчету

8 х 20 = 160

14 х 80 = 1120

1280

7

Постоянные затраты:

 

 

 

 

а) по плану

х

х

200

 

б) по отчету

х

х

250

 

в) отклонение

х

х

+50

8

Маржинальный доход на единицу продукции:

 

 

 

 

а) по плану

10 – 7 = 3

20 – 15 = 5

х

 

б) по отчету

12 – 8 = 4

18 – 14 = 4

х

9

Маржинальный доход на весь объем продаж:

 

 

 

 

а) по плану

3 х 30 = 90

5 х 60 = 300

390

 

б) по отчету

4 х 20 = 80

4 х 80 = 320

400

10

Уровень доходности продукции, %:

 

 

 

 

а) по плану

3/10 х 100 = 30,0

5/20 х 100 = 25,0

х

 

б) по отчету

4/12 х 100 = 33,3

4/18 х 100 = 22,2

х

 

в) отклонение

33,3 – 30,0 = +3,3

22,2 – 25,0 = –2,8

х

 

Используя приведенные в таблице 1 данные, рассчитаем необходимые для факторного анализа рентабельности продаж показатели.

1) Прибыль от продаж, руб.:
а) по плану = 1500 – 1110 – 200 = 190;
б) по отчету = 1680 – 1280 – 250 = 150;
в) отклонение = 150 – 190 = –40.

2) Уровень рентабельности продаж, %:
а) по плану = 190/1500 х 100 = 12,7;
б) по отчету = 150/1680 х 100 = 8,9;
в) отклонение = 8,9 – 12,7= –3,8.

3) Уровень доходности продукции, %:
а) по плану 390/1500 х 100 = 26,0;
б) по отчету = 400/1680 х 100 = 23,8.

Как показали расчеты, рентабельность продаж по отчету оказалась ниже плана на 3,8 процентного пункта. Данные таблицы 1 показывают, что на снижение рентабельности продаж повлиял каждый из частных показателей, определяющих ее уровень:
а) изменение цен на продукцию, их повышение на продукцию А и снижение на продукцию Б;
б) изменение ассортимента проданной продукции в связи с ростом объема продаж продукции Б и уменьшением количества проданной продукции А;
в) рост переменных затрат на единицу продукции А и их снижение по продукции Б;
г) превышение плановой суммы постоянных затрат на 50 тыс. руб.

Чтобы вскрыть глубинные причины снижения рентабельности продаж, проводят факторный анализ этого показателя.

Влияние основных факторов на уровень рентабельности продаж проявляется после видоизменения расчетной формулы с помощью показателей маржинального дохода и постоянных затрат и представления прибыли от продаж как разницы между маржинальным доходом и постоянными затратами. При этом расчетная формула для определения уровня рентабельности продаж примет следующий вид:

Уровень рентабельности продаж = (Маржинальный доход – Постоянные затраты)/Выручка (нетто) от продаж или Маржинальный доход/Выручка – Постоянные затраты/Выручка.

Показатель «Маржинальный доход/Выручка» выражает уровень доходности продаж, а показатель «Постоянные затраты/Выручка» — размер постоянных затрат, приходящихся на рубль выручки от продажи продукции (работ, услуг).

На уровень доходности отдельных видов продукции влияют переменные затраты, зависящие от производственных факторов, в том числе от применения ресурсосберегающей техники и технологии, внедрения прогрессивных форм организации труда рабочих и его оплаты, а также отпускные цены на изделия и работы, которые формируются в зависимости от их качества, уровня конкуренции, эффективности маркетинговой деятельности и т.п.

Постоянные затраты на рубль выручки характеризуют результаты управленческой деятельности организации, ее способность оптимизировать структуру управления, обеспечить эффективное функционирование всех ее отделов и служб.

Уровень доходности продукции (работ, услуг) анализируют как по отдельным их видам, так и по всему объему продаж в целом.

Постоянные затраты на рубль выручки могут быть исчислены лишь по организации в целом, поскольку в системе «Директ-костинг» эти затраты по видам изделий и работ не распределяют, а списывают в конце каждого месяца на финансовые результаты от основных видов деятельности организации. Поэтому в анализе прибыли по методике, основанной на категории маржинального дохода, ограничиваются расчетом среднего по основным видам деятельности уровня рентабельности продаж.

Поскольку каждый из этих показателей зависит от многочисленных факторов, связанных с эффективностью производства и управления организацией, для выработки управленческих решений, направленных на улучшение результатов хозяйственной деятельности организации, необходим факторный анализ рентабельности продаж. Методика такого анализа с использованием метода цепных подстановок представлена в таблице 2.

Таблица 2

Факторный анализ уровня рентабельности продаж

№ подстановки

Факторы, влияющие на уровень рентабельности

Уровень рентабельности продаж

Изменение уровня рентабельности продаж

 

уровень доходности продаж

постоянные затраты на рубль выручки

 

 

1

плановый 0,260

плановые = 200/1500 = 0,133

0,260 – 0,133 =0,127

2

отчетный 0,238

плановые 0,133

0,238 –0,133 = 0,105

0,105 – 0,127 = –0,022

3

отчетный 0,238

отчетные = 250/1680 = 0,149

0,238 – 0,149 =0,089

0,089 – 0,105 = –0,016

 

Для сопоставимости уровня доходности продаж с размером постоянных затрат на рубль выручки показатели доходности и рентабельности представлены в виде коэффициентов, а не процентов. Однако при обобщении результатов анализа удобнее пользоваться более привычным процентным выражением аналитических показателей.

Как следует из факторного анализа, понижение уровня рентабельности продаж явилось следствием негативного влияния каждого из двух основных факторов. Вследствие понижения доходности продаж уровень их рентабельности оказался ниже плана на 2,2 (0,022 х 100), а в результате роста постоянных затрат на рубль выручки — на 1,6 (0,016 х 100) процентного пункта.

В дальнейшем детально анализируют каждый из факторов, влияющих на рентабельность продаж, устанавливают его зависимость от факторов второго порядка. Сначала изучают влияние индивидуальной доходности отдельных видов продукции на средний уровень доходности всего объема продаж, а затем проводят факторный анализ уровня доходности продаж (табл. 3).

На изменение доходности всего объема продаж влияют два фактора:
1) структурные сдвиги, связанные с изменением планового соотношения между отдельными видами продукции, имеющими разный уровень индивидуальной доходности;
2) рост или снижение уровня индивидуальной доходности.

Таблица 3

Факторный анализ уровня доходности продаж

Показатели

Продукция А

Продукция Б

Итого

1. Влияние доходности отдельных видов продукции на средний уровень доходности всего объема продаж, %:

 

 

 

а) по плану

30 х 0,20 = 6,0

25 х 0,80 = 20,0

26

б) по отчету

33,3 х 0,14 = 4,7

22,2 х 0,86 = 19,1

23,8

в) отклонение

4,7 – 6,0 = –1,3

19,1 – 20,0 = –0,9

–2,2

2. Влияние на средний уровень

 

 

 

доходности продаж, %:

 

 

 

а) структурных сдвигов

–0,06 х 30 = –1,8

+0,06 х 25 = +1,5

–0,3

б) индивидуальной доходности

+3,3 х 0,14 = +0,5

–2,8 х 0,86 = –2,4

–1,9

продукции

 

 

 

в) общее влияние

–1,8 + 0,5= –1,3

+1,5 – 2,4= –0,9

–2,2

 

Влияние доходности отдельных видов продукции на средний уровень доходности всего объема продаж рассчитывают путем умножения индивидуальной доходности каждого вида продукции на его долю в объеме продаж соответственно по плану и по отчету.

Влияние на изменение среднего уровня доходности продаж структурных сдвигов определяют путем умножения отклонения фактической доли каждого вида продукции в объеме продаж от плана на плановый уровень доходности продукции. Влияние изменения доходности каждого вида продукции находят как произведение отклонения фактической индивидуальной доходности от плана и доли каждого вида продукции в фактическом объеме продаж.

Как показали расчеты, средний уровень доходности по плану равен 26%, при этом вклад продукции А в этот результат составил 6%, а продукции Б — 20%. Фактический уровень доходности оказался ниже плана на 2,2 процентного пункта, в том числе продукции А на 1,3, а продукции Б — на 0,9 процентного пункта.

Уменьшение вклада продукции А в средний уровень рентабельности продукции на 1,3 процентного пункта связано, с одной стороны, с понижением доли этого вида продукции на 6%, а с другой — с повышением индивидуальной доходности этого вида продукции на 3,3 процентного пункта. Под влиянием первого фактора доходность продаж упала на 1,8, а за счет второго фактора — выросла на 0,5 процентного пункта.

Увеличение удельного веса продукции Б в общем объеме продаж обеспечило повышение ее вклада в средний уровень доходности продаж на 1,5 процентного пункта. Однако в результате понижения индивидуальной доходности продукции Б ее влияние на доходность всего объема продаж оказалось на 2,4 процентного пункта меньше, чем предусматривалось планом. В результате разнонаправленного влияния этих факторов вклад продукции Б в средний уровень доходности продаж уменьшился на 0,9 процентного пункта.

Подводя итоги по результатам факторного анализа доходности продаж, необходимо отметить ее снижение на 2,2 процентного пункта в результате уменьшения вклада каждого вида продукции в средний уровень доходности продаж.

Отрицательное влияние структурных сдвигов на доходность всей продукции явилось следствием понижения доли в общем объеме продаж более доходной продукции А, плановый уровень доходности которой равен 30 %, и соответствующего увеличения доли менее доходной продукции Б, плановая доходность которой составила 25%.

Единственным положительным результатом, выявленным в ходе факторного анализа, является повышение по сравнению с планом индивидуальной доходности продукции А. Однако это повышение происходило на фоне падения доходности продукции Б, которая доминировала в общем объеме продаж. Поэтому незначительный прирост уровня доходности продаж (на 0,5 процентного пункта) под влиянием индивидуальной доходности продукции А был сведен на нет более весомым отрицательным влиянием на доходность продаж понижения индивидуальной доходности продукции Б (падение доходности на 2,4 процентного пункта).

Анализ уровня рентабельности продаж предполагает выработку мероприятий, направленных на использование выявленных резервов роста прибыли по каждому из следующих основных направлений:
1) увеличение объема продаж на основе повышения качества продукции (работ, услуг), проведения эффективной ассортиментной политики, совершенствования маркетинговой деятельности и т.п.;
2) применение эффективных методов ценообразования, обеспечивающих оптимальное сочетание отпускных цен и объема продаж и способствующих росту объема продаж и прибыли;
3) снижение переменных затрат на производство продукции за счет экономии и рационального использования сырья, материалов, топлива и энергии, повышения производительности труда и т.д.;
4) экономия на постоянных расходах, связанных с управлением и обслуживанием производства, путем внедрения прогрессивных структур управления, упразднения излишних и дублирующих управленческих звеньев, ликвидации штатных излишеств и т.п.

Предположим, что по результатам анализа принято решение об увеличении доли более доходной продукции А в общем объеме продаж до 30% и уменьшения доли менее доходной продукции Б до 70%. Посмотрим, как повлияет это решение на уровень рентабельности продаж при прочих равных условиях, то есть при сохранении на прежнем уровне общего объема продаж, переменных и постоянных затрат (табл. 4).

Таблица 4

Расчет показателей будущего отчетного периода

Показатели

Продукция А

Продукция Б

Итого

1. Доля в объеме продаж, %

30

70

100

2. Выручка (нетто), тыс. руб.

0,3 х 1680 = 504

0,7 х 1680 = 1176

1680

3. Объем продаж, ед.

504/12 = 42

1176/18 = 65

107

4. Переменные затраты на весь объем продаж, тыс. руб.

42 х 8 = 336

65 х 14 = 910

1246

 

Прибыль будущего периода составит 184 тыс. руб. (1680 – 1246 – 250). Этот результат на 34 тыс. руб. (184 – 150) больше прибыли отчетного периода. Следовательно, даже не увеличивая объем продаж, а лишь пересмотрев ее ассортимент, можно получить на 34 тыс. руб. прибыли больше, чем было получено в отчетном периоде. При этом рентабельность продаж составит 10,9% (184/1680 х 100) и превысит уровень отчетного года на 2 процентных пункта (10,9 – 8,9).

По такой же методике определяют возможный уровень рентабельности продаж при использовании других резервов его повышения. При этом осуществляют многовариантные расчеты, позволяющие выбрать оптимальное значение факторов, влияющих на рентабельность продаж, и получить максимальную прибыль от продажи продукции (работ, услуг).

Применение рекомендуемой методики анализа вооружит управленческий персонал организации знаниями глубинных механизмов формирования финансового результата, позволит оперативно отслеживать его динамику, своевременно вскрывать негативные тенденции и вырабатывать эффективные меры по их преодолению и достижению намеченной прибыльности бизнеса.

Также по этой теме: