Главная    Интернет-библиотека    Менеджмент    Теория менеджмента    Управленческий учет и контроллинг

Управленческий учет и контроллинг

Управленческий учет и контроллинг

Опубликовано в журнале "Менеджмент в России и за рубежом" №1 год - 2005

Юдина Л.Н.

Управленческий учет и контроллинг — новые для России понятия, которые появились в начале рыночных преобразований 90-х годов прошлого века. Современному состоянию и перспективам их развития в России посвящены многочисленные научные и практические работы, публикации в периодической печати. При этом широко обсуждаются проблемы управленческого учета как одной из подсистем бухгалтерского учета, его объекты, взаимосвязь с другой подсистемой — финансовым учетом, но в значительно меньшей степени — сущность контроллинга, а также роль бухгалтерского учета в системе контроллинга.

Как известно, разделение бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета официально не признано. Все законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету ориентированы на сохранение единой системы бухгалтерского учета. В то же время в учебных планах подготовки специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту финансовый и управленческий учеты выделены в качестве самостоятельных учебных дисциплин, а в учебных программах определены объекты и методы этих видов учета, состав и порядок формирования учетной и отчетной информации, ее пользователи и т.п. (см. табл.).

Таблица

Содержание финансового и управленческого учета

Подсистемы бухгалтерского учета

Регулирование учета

Объекты учета

Выходная информация

Пользователи информации

Финансовый учет

Законодательные и нормативные акты

Имущество, обязательства и хозяйственные операции

Бухгалтерская отчетность

Внутренние и внешние

Управленческий учет

Внутренние положения организации

Затраты на производство, доходы и расходы и др.

Управленческая отчетность

Управленческие службы

Финансовый учет ведут в соответствии с законом «О бухгалтерском учете», Положениями по бухгалтерскому учету отдельных видов имущества, обязательств и хозяйственных операций, методическими указаниями, инструкциями и другими нормативными актами. Его объектами являются все виды имущества, обязательств, хозяйственные процессы и операции, их результаты. Бухгалтерская отчетность, формируемая по данным финансового учета, представляется как внешним, так и внутренним пользователям.

Управленческий учет регулируется внутренними положениями организации, в которых определено содержание необходимой информации, сроки, формы и порядок ее представления управленческим службам организации и т.п.

Несмотря на то что в последние годы проблемы управленческого учета находятся в центре внимания научных и практических работников, еще пока не сложилось устоявшееся, общепризнанное определение управленческого учета, его предмета и объектов; продолжается дискуссия о целесообразности его выделения из единой системы бухгалтерского учета. При этом наблюдается широкий разброс мнений об управленческом учете — от полного отрицания до расширительного его толкования как конгломерата целого ряда управленческих функций: планирования, учета, контроля, анализа хозяйственной деятельности организации, регулирования происходящих в ней процессов, обоснования инвестиционных и других управленческих решений.

Каждый из авторов, защищая свою точку зрения, выступает, как правило, с односторонних позиций, полностью отвергая аргументы своих оппонентов. В то же время каждая из существующих точек зрения на управленческий учет заслуживает внимания с целью выявления хорошо аргументированных и разумных предложений и их использования для дальнейшего развития бухгалтерского учета в России.

1. Почему управленческий учет понимают по-разному?

Ученые, отказывающие управленческому учету в праве на самостоятельное существование, считают недопустимым разделение единой системы бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета и включение в сферу управленческого учета лишь отдельных объектов учета. С этой позицией трудно не согласиться, поскольку разделение бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета не только нецелесообразно, но и невозможно.

С одной стороны, для обоснования любых управленческих решений необходима вся формируемая в бухгалтерском учете информация, в том числе и та, которая включена в сферу финансового учета. Так, для выработки мер по минимизации затрат и увеличению доходов необходимы данные о наличии, движении и использовании различных видов имущества, об обеспеченности капиталом, о состоянии расчетов с банками, дебиторами и кредиторами, персоналом и другая информация, формирование которой отнесено к компетенции финансового учета. В свою очередь подсистема финансового учета, будучи оформленной в качестве самостоятельного учебного курса, охватывает все объекты бухгалтерского учета, включая учет затрат на производство и других расходов, доходов и результатов, изучение которых затем дублируется в управленческом учете.

С другой стороны, выделить из системы бухгалтерского учета объекты, включаемые в сферу управленческого учета, технически невозможно без разрушения всей системы бухгалтерского учета. Эта система настолько целостна и гармонична, что при изъятии из нее отдельных блоков система сплошного, непрерывного и взаимосвязанного отражения всех фактов хозяйственной деятельности, получивших документальное подтверждение и имеющих денежную оценку, перестанет существовать.

Понимая это, многие авторы, не настаивая на разрушении единой системы бухгалтерского учета, предлагают различные способы обособления формируемой в управленческом учете информации.

Одни из них рекомендуют использовать различные планы счетов для финансового и управленческого учета, что неизбежно приведет к усложнению и запутыванию бухгалтерского учета.

Другие авторы считают возможным использование для управленческого учета свободных счетов единого плана счетов, а взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом предлагают осуществлять с помощью отражающих счетов.

Цель этого нововведения состоит в получении не всей необходимой для управленческого учета информации, а лишь данных о затратах на производство по экономическим элементам, чего явно недостаточно. Проблема формирования такой информации существует, поскольку в действующем плане счетов не предусмотрено получение данных о затратах на производство по экономическим элементам. В то же время проф. Додоновым А.А.<*> предложен более простой и эффективный способ получения такой информации путем использования специального транзитного счета «Затрат на производство по экономическим элементам». По дебету этого счета затраты по обычным видам деятельности группируют по экономическим элементам (на субсчетах или аналитических счетах), а с кредита счета производят их списание на соответствующие счета расходов.

<*> Додонов А.А. Бухгалтерский учет и управление производством. — М.: Контроллинг, 1993. Серия «Бухучет», выпуск 4.

Ряд ученых считают достаточным включение в систему управленческого учета лишь аналитического учета затрат на производство, что также не может быть приемлемо, поскольку аналитический учет любых объектов не может существовать обособленно от синтетического учета. Обеспечить достоверность данных аналитического учета, оторванного от синтетических счетов и исключенных из единой системы их регистрации, обобщения и контроля, невозможно; это отрицательно скажется на информации, формируемой управленческим учетом, а в конечном счете — на эффективности управленческих решений, основанных на недостоверной информации. Предложение об отделении аналитического учета затрат от их синтетического учета воспринимается как завуалированная попытка разрушения единой системы бухгалтерского учета путем изъятия из нее одного из основополагающих принципов — единства и взаимосвязи синтетического и аналитического учета.

Речь в данном случае идет не о выделении из бухгалтерского учета отдельных объектов, а о применении специфических для отдельных отраслей народного хозяйства методов учета затрат, доходов и финансовых результатов в зависимости от вида деятельности, характера выпускаемой продукции (работ, услуг), технологии и организации производства, других факторов. Однако учет этих объектов в организациях любых отраслей народного хозяйства должен быть составной частью единой системы бухгалтерского учета

Предложения об обособлении управленческого учета выглядят абсурдными еще и потому, что любая учетная информация, необходимая для управления организацией, может быть получена в рамках единой системы бухгалтерского учета. К тому же автоматизация учетных процессов открывает безграничные возможности детализации данных бухгалтерского учета в любых необходимых для управления разрезах. При сохранении единой системы бухгалтерского учета отпадает необходимость в дублировании процессов обработки информации и применении различных программных продуктов для автоматизации финансового и управленческого учета, а это будет способствовать созданию единой автоматизированной системы обработки управленческой информации.

Специалисты по управленческому учету широко используют зарубежные методы учета, такие как стандарт-костинг, директ-костинг и др., оставляя без внимания многочисленные разработки прошлых лет по проблемам нормативного учета, его применения в отдельных отраслях. Использование накопленного в этой области отечественного научного багажа способствовало бы обогащению современных подходов к учету и контролю затрат.

Авторы работ по управленческому учету пользуются зарубежной терминологией, но делают это не всегда удачно. Термины «бюджетирование» и «бюджет» используют в непривычном для российской экономической науки толковании. В управленческом учете бюджетом называют и план, и смету, и, собственно, бюджет, а это затрудняет восприятие этих понятий и обедняет лексику изданий, посвященных управленческому учету.

Сторонники обособления управленческого учета определяют учет в рамках единой его системы как «учет ради учета» Однако состояние бухгалтерского учета после его реформирования по рецептам наиболее радикальных ученых с полным основанием можно будет назвать «учетом против учета». Единая система бухгалтерского учета будет разрушена, финансовый учет превратится во внешнюю оболочку учетного процесса, поскольку он будет лишен внутреннего содержания в виде информации о доходах, затратах и результатах.

В практике работы многих организаций бухгалтерский учет как единая система фактически отсутствует, но не по причине обособления управленческого учета от финансового, а вследствие порочной практики сокрытия доходов, наличия неучтенных денежных потоков, использования «серых зарплатных схем», результатом которой является ведение «двойной» бухгалтерии, но не в традиционном, научно обоснованном ее толковании, а в специфической трактовке этого понятия в условиях, когда часть бизнеса находится «в тени». При этом данные одной бухгалтерии используют для составления отчетности и налоговых расчетов, а другой — для предоставления руководителям достоверной информации о реальном положении дел в организации. При разрушении единой системы бухгалтерского учета под таким благовидным предлогом, как обособление управленческого учета, существует опасность закрепления современной практики бухгалтерского учета, оправдания присущих ей пороков.

2. Необходимость сохранения единой системы учета

Сохранение единой системы бухгалтерского учета, вбирающей в себя формирование всей необходимой для управления учетной информации, не означает, что бухгалтерский учет должен остаться обособленной, замкнутой системой, не способной к интеграции с другими управленческими функциями.

Исследуя проблемы учета с этих позиций, следует внимательно воспринять аргументы тех ученых, которые осознают объективную потребность в совершенствовании управления в условиях рыночной экономики с ее неопределенностью, нестабильностью цен, сбыта, возможностью банкротства, необходимостью эффективного развития организации, совершенствования ее деятельности. Управление в этих условиях может быть эффективным только при условии объединения всех управленческих функций, их нацеленности на решение поставленных задач на стадии изучения рынка, составления перспективных, текущих и оперативных планов, организации их выполнения, в процессе учета, контроля и анализа достигнутых результатов, регулирования нежелательных отклонений от плановых заданий и т.п.

Ученые, трактующие управленческий учет расширительно, включают в его сферу не только формирование необходимой для управления организацией плановой, нормативной, учетной, отчетной, маркетинговой, финансовой и другой информации, но и сами функции планирования (бюджетирования), учета и контроля, анализа, обоснования управленческих решений. Правильность новых подходов к управлению не подлежит сомнению, однако, нельзя согласиться с названием целого конгломерата управленческих функций учетом, хотя бы и управленческим. При этом ни один из авторов работ по управленческому учету не ставит под сомнение правомерность этого названия и не пытается объяснить очевидное несоответствие между названием «управленческий учет» и его содержанием.

3. Что верно: управленческий учет или контроллинг?

Расширительная трактовка управленческого учета выводит это явление далеко за рамки подсистемы бухгалтерского учета. При таком его понимании не управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета, а бухгалтерский учет выступает составной частью того комплекса управленческих функций, который без всяких на то оснований называют управленческим учетом.

Несоответствие между названием и содержанием управленческого учета влечет за собой целый ряд отрицательных последствий. Вся ответственность за осуществление управленческих функций, объединяемых понятием «управленческий учет», ложится на учетных работников, которым не под силу качественное их выполнение, поскольку от участия в практическом внедрении управленческого учета отсекаются специалисты по планированию, ценообразованию, маркетингу, экономическому анализу и другим управленческим процессам. К тому же при двойственной трактовке управленческого учета, с одной стороны, как комплекса управленческих функций, а с другой — как подсистемы бухгалтерского учета, границы самого бухгалтерского учета размываются, различные его объекты противопоставляются друг другу, что не соответствует историческим традициям развития учета в России.

Отсюда следует, что новое для российской науки и практики явление, называемое управленческим учетом в расширительном его понимании, должно получить соответствующее его содержанию название. При этом положенная в основу управленческого учета идея интеграции управленческих функций не должна быть отвергнута. Как раз наоборот, она нуждается в обстоятельном теоретическом обосновании и практическом внедрении. Большую пользу в решении этой задачи может принести изучение и осмысление системы контроллинга.

Под контроллингом следует понимать такую концепцию управления организацией, которая опирается на комплексное соединение процессов планирования, учета, контроля и экономического анализа, координацию мер по достижению целей организации, формирование информационной системы, соответствующей поставленным целям.

Такое определение контроллинга имеет много общего с широким толкованием управленческого учета как явления. Тем не менее сложилась странная ситуация, при которой исследования по контроллингу и управленческому учету идут, как правило, параллельно друг другу. Ученые, работающие над проблемами управленческого учета, оставляют без внимания публикации, посвященные контроллингу. В свою очередь, специалисты по контроллингу игнорируют результаты исследований проблем управленческого учета.

При сопоставлении сущности управленческого учета в широком смысле этого понятия и концепции контроллинга выявлены несомненные преимущества контроллинга перед управленческим учетом.

Главное преимущество контроллинга состоит в системной коммуникации управленческих функций, во взаимосвязи между ними, формировании единой информационной базы, координации мер по достижению целей, которые организация ставит перед собой. В то же время управленческий учет в его современном виде представляет собой именно конгломерат, то есть механическое соединение разрозненных, слабо связанных друг с другом управленческих функций. Многие авторы работ по управленческому учету даже не ставят перед собой такой цели — интегрировать в единое целое функции планирования (бюджетирования), учета, контроля, анализа, обоснования управленческих решений и др.

Контроллинг, в отличие от управленческого учета, отдает предпочтение предварительному, а не последующему анализу и контролю. При этом рассматриваются и оцениваются различные варианты достижения намеченной цели, разрабатываются прогнозные балансы и планы, ориентированные на стратегические цели организации, создается система информационного обеспечения всех управленческих служб организации. В процессе хозяйственной деятельности накапливается информация об отклонениях от плановых заданий, норм, нормативов, сметных назначений по всем позициям плана, контрольным точкам, ориентирам, данные о причинах и виновниках отклонений. Полученная информация используется для анализа выявленных отклонений, всестороннего обсуждения его результатов со специалистами различных управленческих подразделений, для преобразования полученных в ходе обсуждения идей, взглядов, мнений в форму управленческих решений.

В основе контроллинга лежит ориентация всей деятельности организации на требования рынка, на запросы потребителей, а поэтому значительное внимание в системе контроллинга уделяется изучению потребительского спроса, уровня конкуренции, цен и других маркетинговых показателей. Деятельность организации ориентируется на определенную рыночную нишу, на запросы потребителей и клиентов, на систему сбыта, рекламы, стимулирования спроса и в то же время — на получение намеченной прибыли. Поэтому планирование объемов выпуска и продажи продукции, товаров и услуг, доходов, расходов и финансовых результатов основывается не только на маркетинговом анализе, но и на исследовании безубыточности бизнеса, поиске на стадии планирования внутрипроизводственных резервов снижения постоянных и переменных затрат, возможностей оптимизации уровня отпускных цен, более полной загрузки мощностей и т.п.

В литературе по управленческому учету методика анализа безубыточности бизнеса рассматривается очень подробно, однако в отличие от системы контроллинга такой анализ не увязывается с изучением рынка, оценкой потенциальных возможностей продажи того объема продукции, товаров, услуг, который обеспечит безубыточную работу организации; он не ориентируется на выработку мер по обеспечению безубыточности бизнеса.

В системе контроллинга, как и в управленческом учете, значительная роль принадлежит учету затрат по местам их возникновения (структурным подразделениям или участкам), по центрам ответственности, носителям издержек, элементам и статьям затрат, а также в других необходимых для управления организацией разрезах. Однако в отличие от управленческого учета в системе контроллинга больше внимания уделяется оценке обоснованности затрат, поиску причинно-следственных связей между затратами и результатами, разграничению уровня ответственности за расходы и доходы. При этом по местам возникновения затрат и центрам ответственности учитывают не только затраты, но и объем выпуска продукции и услуг (объем продаж), производительность труда, финансовые результаты и т.д. Данные о затратах и результатах группируют по местам их возникновения и центрам ответственности уже на стадии планирования с использованием одной и той же методики распределения затрат, способов оценки активов и списания их стоимости, что необходимо для сопоставимости отчетных и плановых показателей.

Органическое соединение управленческих процессов в системе контроллинга, в отличие от управленческого учета, проявляется и в том, что в контроллинге участвует каждый сотрудник в рамках его компетенции и поставленных перед ним задач. При этом функции организации, координации и методического обеспечения такой работы возложены на службу контроллинга. В изданиях, посвященных контроллингу, подробно излагаются все аспекты этой деятельности, что очень важно для внедрения этой системы в практику работы организации.

Ни в одной из публикаций по контроллингу не ставится под сомнение единство бухгалтерского учета, не предусматривается его разделение на какие-либо подсистемы. Авторы работ по контроллингу исходят из того, что интеграция управленческих функций не должна идти путем расчленения единой системы бухгалтерского учета и выделения из нее отдельных объектов, таких как затраты, доходы, результаты и др. Данные единого бухгалтерского учета входят в информационную систему контроллинга наряду с нормативной, плановой, маркетинговой и другой информацией, обеспечивая любые потребности управленческих служб в достоверных и полных сведениях об управляемом объекте, необходимых для качественного выполнения управленческих функций.

Сохранение единой системы учета предусмотрено и «Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской федерации на среднесрочную перспективу», одобренной приказом № 180 министра финансов от 01.07.2004 г. В соответствии с концепцией единая система учета включает, помимо бухгалтерского учета, статистический и оперативно-технический учет. Единство этой системы обеспечивает первичный учет как источник данных для последующего их обобщения и систематизации в соответствии с задачами, требованиями и методами каждого вида учета. Информацию, формируемую в бухгалтерском учете, используют для составления не только бухгалтерской, но и управленческой, налоговой, статистической и других видов отчетности (рис.).

Рис. Элементы единой системы учета и отчетности

Таким образом, концепция предусматривает более высокую степень интеграции учетной информации, обеспечивающей единство не только системы бухгалтерского, но и всей системы народнохозяйственного учета в целом.

Развитию бухгалтерского учета в России как единой системы, повышению его роли в управлении будет способствовать использование плодотворных, логически выверенных и опробованных за рубежом идей и принципов контроллинга.

Также по этой теме: