Грищенко Ю. И.,
аудитор, к. э. н., доцент
кафедры финансового менеджмента
Финансового университета
при Правительстве РФ
Особенностью бухгалтерского учета в некоммерческих организациях является то, что по всем операциям, связанным с поступлением и расходованием средств по некоммерческой (уставной) и предпринимательской деятельности, некоммерческие организации должны вести раздельный учет. Это связано с необходимостью правильного определения финансового результата деятельности некоммерческой организации в соответствии с ее уставными целями.
В соответствии с Федеральным законом от 12.06.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» некоммерческая организация (НКО) может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в учредительных документах.
Если некоммерческая организация наряду с уставной деятельностью занимается предпринимательской деятельностью, то бухгалтерский учет доходов и расходов ведется ею в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В бухгалтерском учете по всем операциям, связанным с поступлением и расходованием средств по уставной и предпринимательской деятельности, НКО должны вести раздельный учет. Для этого в первую очередь необходимо организовать надлежащий аналитический учет. Это означает, что все операции по уставной и предпринимательской деятельности должны отражаться на разных субсчетах соответствующих счетов бухгалтерского учета.
Для организации раздельного учета расходов и доходов, связанных с предпринимательской и уставной деятельностью НКО, следует использовать следующие рекомендации:
а) сформировать в структуре организации два подразделения с условными названиями: «коммерческий отдел» и «отдел уставной непредпринимательской деятельности»;
б) четко определить состав работников, которые будут заняты в коммерческом отделе;
в) направление (вид) предпринимательской деятельности, осуществляемой органи зацией, должно быть отражено в наименовании должностей сотрудников, занимающихся этим видом деятельности, и в их должностных инструкциях;
г) каждый объект имущества организации (основные средства, МБП и т. д.) приказом руководителя распределяется между этими двумя видами деятельности. В том случае, когда это сделать невозможно, указывают проценты использования между двумя видами деятельности;
д) аппарат организации таким же образом распределяется между двумя видами деятельности;
е) любые другие виды расходов, предпринимательский характер которых неочевиден, покрываются за счет целевых поступлений и прибылью, остающейся в распоряжении кооператива.
При раздельном отражении в бухгалтерском учете доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности очень важно правильно оформлять первичные документы. Каждый документ, подтверждающий хозяйственную операцию, должен быть составлен таким образом, чтобы данную операцию можно было однозначно отнести к определенному виду деятельности.
Раздельный порядок отражения операций от некоммерческой и предпринимательской деятельности должен быть установлен приказом об учетной политике НКО на текущий год.
Применяя положения Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в учете доходов и расходов от предпринимательской деятельности и для формирования финансовых результатов по ней некоммерческим организациям следует применять следующие счета бухгалтерского учета:
— счет 90 «Продажи», предназначенный для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности за отчетный период;
— счет 91 «Прочие доходы и расходы», предназначенный для обобщения информации о прочих доходах и расходах (в том числе чрезвычайных) отчетного периода;
— счет 99 «Прибыли и убытки», предназначенный для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период.
Так, к доходам от предпринимательской деятельности НКО можно отнести:
— выручку, полученную от реализации товаров, работ, услуг;
— дивиденды (доходы, проценты) по ценным бумагам и вкладам;
— доходы от использования имущества, принадлежащего НКО (арендную плату).
В соответствии с приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» счет 20 «Основное производство» представляет собой калькуляционный счет, где фактически определяется себестоимость продукции (услуг), т. е. учитываются все затраты, связанные с ее производством.
Для ведения раздельного учета расходов НКО к счету 20 «Основное производство» рекомендуется открыть субсчета:
— «Расходы по предпринимательской деятельности»;
— «Расходы от некоммерческой (уставной) деятельности».
Например, заработную плату в некоммерческих организациях при осуществлении предпринимательской деятельности рекомендуется отражать на счетах учета затрат на производство следующим образом:
1) Дебет счета 20 «Основное производство», субсчет «Расходы по предпринимательской деятельности» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислена заработная плата;
2) Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – удержан налог на доходы физических лиц с дохода работника;
3) Дебет счета 20 «Основное производство», субсчет «Расходы по предпринимательской деятельности» Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – начислены страховые взносы;
4) Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 20 «Основное производство», субсчет «Расходы по предпринимательской деятельности» – списаны затраты на заработную плату;
5) Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 90 «Продажи» – формирование финансового результата от предпринимательской деятельности НКО.
Общехозяйственные расходы НКО должны распределяться между предпринимательской и некоммерческой деятельностью. В некоммерческих организациях возможно применение двух вариантов списания затрат по некоммерческой (уставной) деятельности:
Первый: прямое списание каждого вида расходов, если четко видно, что он относится к уставной (некоммерческой) деятельности: зарплата, отчисления на социальные нужды, расход материалов и т. д.
Во всех этих случаях соответствующий вид расходов непосредственно относится в дебет счета 86 «Целевое финансирование» с кредита соответствующего счета по видам расходов: зарплата, страховые взносы, материалы и т. д.
Второй: предварительное накапливание некоммерческих расходов на отдельном субсчете «Расходы по некоммерческой деятельности» с последующим списанием их на счет 86 «Целевое финансирование», в конце отчетного периода (месяц, квартал). Этот вариант используют в тех случаях, когда в некоммерческой организации применяется уставная – некоммерческая деятельность и частично осуществляются другие виды операций коммерческого характера.
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» предлагается открыть три субсчета:
1) «Расходы по некоммерческой деятельности»;
2) «Расходы по предпринимательской деятельности»;
3) «Общие (косвенные) расходы, подлежащие распределению».
По итогам месяца сумма всех накопленных косвенных расходов распределяется пропорционально между видами деятельности (предпринимательской и уставной) в соответствии с методикой распределения, закрепленной в учетной политике НКО. При этом возможны варианты определения суммы косвенных расходов, приходящейся на предпринимательскую деятельность, исходя из удельного веса:
— выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений некоммерческой организации;
— расходов на оплату труда работников, занятых предпринимательской деятельностью, в общем фонде оплаты труда и др.
Косвенные расходы, подлежащие распределению между видами деятельности, должны носить документально подтвержденный характер в целях как уставной, так и предпринимательской деятельности. Выплата заработной платы и начисление страховых взносов производятся в рамках уставной деятельности НКО за счет целевых средств.
Так, начисление заработной платы работнику по уставной деятельности может отражать запись:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет «Расходы по некоммерческой деятельности» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
При начислении страховых взносов производится запись:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет «Расходы по некоммерческой деятельности» Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Использование средств целевого финансирования на выплату заработной платы сотрудникам, занятым в некоммерческой (уставной) деятельности, отражается записью:
Дебет счета 86 «Целевое финансирование» Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет «Расходы по некоммерческой деятельности».
Следует отметить: если некоммерческая организация наряду с уставной осуществляет предпринимательскую деятельность, она становится плательщиком налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (гл. 25 НК РФ).
Налоги по предпринимательской деятельности некоммерческие организации исчисляют в том же порядке, что и коммерческие. Целевые средства, поступившие на покрытие расходов по уставной деятельности, не включаются в состав доходов. Однако при нецелевом использовании некоммерческой организацией таких средств (за исключением бюджетных средств) они включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.
Получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности и формирования имущества некоммерческих организаций в соответствии со сметой.
Отражаются доходы в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 86 «Целевое финансирование».
Таким образом, раздельный бухгалтерский учет необходим для правильного определения финансового результата деятельности НКО, а грамотно организованный аналитический учет поможет бухгалтеру и в решении задач налогового учета.
