Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Налогообложение бюджетных и некоммерческих организаций    Исправление ошибок, обнаруженных в первичных (сводных) учетных документах некоммерческих государственных учреждений

Исправление ошибок, обнаруженных в первичных (сводных) учетных документах некоммерческих государственных учреждений

23.03.2016

Исправление ошибок, обнаруженных в первичных (сводных) учетных документах некоммерческих государственных учреждений

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №11 год - 2015

Опарина С.И.,
к. э. н., доцент,
заместитель зав. Кафедрой
финансового менеджмента
Московского городского университета
управления Правительства Москвы

Конкретные рекомендации по исправлению ошибок в первичном документе даны в нормативных документах, разработанных еще в постсоветский период, и соответственно не содержат нормы исправления документа в современном электронном документообороте. Необходимы новые решения и рекомендации в части исправления ошибок в первичном документе.

Исправления первичных документов обычно возникают в результате:
– корректировок суммовых и количественных показателей ранее выписанного документа;
– допущенных в ранее выписанных документах ошибок.

В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (ч. 7 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 04.11.2014)). Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается (п. 4.7 Указание ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства»).

Согласно п. 10 Инструкции (приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н (ред. от 29.08.2014) «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления  государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению») (далее – Инструкция № 157н), принятие к бухгалтерскому учету документов, оформленных при проведении операций с наличными или безналичными денежными средствами, содержащие исправления, не допускается. Иные первичные (сводные) учетные документы, содержащие исправления, принимаются к бухгалтерскому учету в случае, когда исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и (или) подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием надписи «Исправленному верить» («Исправлено») и даты внесения исправлений.

Пример 1
1. Внесение исправлений в документы, оформленные при проведении операций с наличными или безналичными денежными средствами (например, расчетно-платежную ведомость (форма 0301009), расходный кассовый ордер (форма 0310002), приходный кассовый ордер (форма 0310001), ведомость (форма 0301011) (далее – кассовые документы)), не допускается.

2. Внесение исправлений в иные первичные (сводные) учетные документы (например, лист кассовой книги (форма 0310004)) допускается в случае, когда исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием надписи «Исправленному верить» («Исправлено») и даты внесения исправлений.

Согласно п. 4.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете № 105, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 (далее – Положение № 105), ошибки в первичных документах исправляются следующим образом: неправильный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указывается верный. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное.

Таким образом, подчистки, замазки, затирание и закрашивание не допускаются.

Исправление должно быть оговорено надписью «Исправлено».

Необходимо обратить внимание, что конкретные рекомендации по исправлению ошибок в первичном документе даны в документе, который был разработан 30 лет назад, который не учитывает современные тенденции документооборота, в том числе электронный документооборот. Кроме того, внесение нескольких изменений в один и тот же документ может создать дополнительные риски в части признания документа как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Необходимы новые решения и рекомендации в части исправления ошибок в первичном документе. Неслучайно внесение исправлений в результате корректировок суммовых и количественных показателей в счет-фактуру предусмотрено постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Исправление ошибок в счетах-фактурах осуществляется путем составления нового документа – корректировочного счета-фактуры по форме, утвержденной приложением № 2 к постановлению № 1137. Таким образом, корректировочные счета-фактуры применяются для исправления первоначальных документов в случае, когда меняются объем или стоимость поставленных товаров, работ, услуг. Необходимо отметить, что внесение исправлений в результате  корректировок суммовых и количественных показателей не является ошибкой в бухгалтерском учете, а значит п. 4.2 Положения № 105, в котором говорится именно об ошибке, можно не применять в данной ситуации. Как же действовать, какие имеются варианты? Профессиональные сообщества время от времени обсуждают этот вопрос, в частности на сайте Фонда развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (далее – Фонд «НРБУ «БМЦ»)  (bmcenter.ru/Files/R_2013_KpT_Ispravleniye_pervichnih_dokumentov) приведены разъяснения по данному вопросу для коммерческих организаций (разъяснение Р-22/2013-КпТ «Внесение исправлений в первичные документы»). Попробуем их адаптировать для государственных учреждений.

Рекомендации по исправлению ошибок в первичном документе для бюджетных учреждений
Способ внесения исправлений в первичные учетные документы Федеральным законом № 402-ФЗ не детализирован. На равной основе может применяться способ исправлений, указанный в п. 4.2 Положения № 105, а также иные способы при соблюдении минимальных требований п. 7 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ и п. 10 Инструкции № 157н.

Учреждение разрабатывает подходящий способ внесения исправлений в первичные учетные документы на основе особенностей документооборота. Наиболее распространенными способами внесения исправлений являются:
– метод внесения исправлений в изначальном первичном учетном документе;
– метод выставления корректирующего документа.

Остальные способы по своей сути сводятся к одному из указанных.

Данные выводы обосновываются тем, что Положение № 105 действовало в части, не противоречащей Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который утратил силу с 1 января 2013 г. в связи с принятием Федерального закона № 402-ФЗ. Согласно ст. 30 Федерального закона № 402-ФЗ правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Федерального закона № 402-ФЗ, применяются в части, не противоречащей данному Федеральному закону.

Федеральный закон № 402-ФЗ устанавливает минимальные достаточные требования к содержанию исправленного первичного документа, а именно: возможность идентифицировать исправленный документ по дате исправления, а также подтвердить исправление посредством подписи лиц, составивших документ. Инструкция № 157н также содержит минимальные требования, при этом главное, чтобы исправление документов подтверждалось подписями ответственных лиц, надписью «Исправленному верить» («Исправлено») и датой внесения исправлений.

Таким образом, внесение исправления в первичный документ путем применения норм Положения № 105 не противоречит нормам Федерального закона № 402-ФЗ, равно как и иной способ, при соблюдении минимальных требований п. 7 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ и п. 10 Инструкции № 157н.

Например, возможны следующие способы внесения исправлений в первичные документы.

I. Исправления в результате корректировок суммовых и количественных показателей ранее выписанного документа.
1. Внесение исправления в документ на выполнение работ (оказание услуг) по причине изменения суммового показателя (например, в результате изменения регулируемого тарифа, возможность изменения которого предусмотрена в договоре между сторонами).

Пример 2
Пример Фонда «НРБУ «БМЦ», адаптированный под бюджетное учреждение. Организация «Энергия» оказывает бюджетному учреждению услуги по передаче электроэнергии.

В феврале 2013 г. организация «Энергия» выставила учреждению акт оказанных услуг за январь 2013 г. в количестве 100 000 кВт/ч по цене 1,5 руб. на общую сумму 150 000 руб. В феврале 2013 г. учреждение утвердило тариф 1,7 руб. за кВт/ч, при этом тариф вступил в силу с 1 января 2013 г.

В соответствии с договором энергоснабжения организация «Энергия» в данном случае выставляет бюджетному учреждению дополнительную сумму, обусловленную разницами в тарифах.

Организация «Энергия» применяет для данных операций метод выставления корректирующего документа. По условиям договора организация «Энергия» выписывает в адрес бюджетного учреждения акт оказанных услуг на разницу в тарифах в месяце, следующем за месяцем утверждения нового тарифа. Таким образом, организация «Энергия» в марте 2013 г. выписывает в адрес бюджетного учреждения дополнительный акт оказанных услуг за январь на 100 000 кВт/ч по цене 0,2 руб. на сумму 20 000 руб. с пометкой «Перерасчет тарифа, корректировочный документ к акту выполненных работ от 31.01.2013».

Наряду с рассмотренным случаем, организация также может оформить корректировочный документ на полную сумму исправления, а не на разницу, если ей такой порядок внесения исправлений удобен. Таким образом, в данном случае исправления в первичном докумен те производит не государственное учреждение, а коммерческая организация, которая руководствуется бухгалтерскими стандартами для коммерческого сектора и воспользовалась своим правом не вносить исправления в ранее выставленный документ. По мнению автора, государственное учреждение имеет полное право принять к бухгалтерскому учету дополнительно выставленный акт, так как это не ошибка, а новые факты хозяйственной жизни, связанные с корректировкой суммовых показателей.

2. Внесение исправления в документ на поставку товара по причине изменения суммового показателя (например, в результате изменения цен на товар по соглашению сторон после отгрузки товара и выставления товарной накладной).

3. Внесение исправления в документ на поставку товара по причине изменения количественного показателя (например, в результате уточнения количества по результатам приемки товара).

Разрешение этих ситуаций приведено в рекомендациях Фонда «НРБУ «БМЦ».

II. Исправления допущенных ошибок в ранее выписанных документах на бумажных носителях – традиционно производятся способом, предусмотренным Положением № 105, который пока является единственным унифицированным способом. По электронным документам внесение изменений непосредственно в первоначально выпущенный документ невозможно по причинам, описанным в разъяснении Р-XX/2013-КпТ, ввиду технических особенностей оформления электронных документов.

При этом отметим, что официальных разъяснений по исправлению электронных документов нет. Как некий образец можно использовать постановление Правительства РФ от 26.12. 2011 № 1137, которое определяет порядок исправления счетов-фактур путем выставления новых экземпляров счетов-фактур. Кроме того, необходимо отметить, что в российском госсекторе существуют технологические регламенты, которыми определен порядок внесения исправительных записей в электронные документы бухгалтерского учета при обнаружении ошибки. В этом случае предусмотрен порядок повторного переформирования документов и размещение их на диски. В результате в архиве появляются два документа на одну и ту же регламентную дату, но сформированные в разные операционные дни и поэтому находящиеся на разных дисках и зарегистрированные в разных описях.

Рекомендации по исправлению ошибок в электронных первичных документах для бюджетных учреждений
Исправления в электронные первичные документы (далее – ЭПД) вносятся путем выставления нового исправленного экземпляра ЭПД. Тем самым исправления в ЭПД вносятся путем выставления нового исправленного экземпляра ЭПД по аналогии с исправленными счетами-фактурами. При этом в форму ЭПД вносится дополнительное поле – ИНФОРМАЦИОННОЕ ПОЛЕ ДОКУМЕНТА, в котором будут указаны следующие сведения:
– номер исправления;
– дата исправления.

Номер и дата исправленного ЭПД переносятся из первоначального ЭПД.

Таким образом, исполняется требование п. 10 Инструкции № 157н, когда первичные (сводные) учетные документы, содержащие исправления, принимаются к бухгалтерскому учету в случае, если исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и (или) подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием надписи «Исправленному верить» («Исправлено») и даты внесения исправлений.

Внесение исправлений в электронные документы приводит к следующим учетным изменениям:
1) в случае внесения изменений в стоимостные показатели (количество и/или цена) после проведения документа в учетных регистрах необходимы исправления уже в учетных регистрах, о чем будет подробно рассказано далее;
2) если документом изменяются реквизиты «Адрес доставки», «Ответственные лица», «Грузоотправитель» или «Грузополучатель», проведение такого документа не отразится на исправлениях в учетных регистрах;
3) некорректное отражение корреспондирующего счета в первичном (учетном) до кументе.

Согласно унифицированным формам кассовых документов в составе реквизитов указываются корреспондирующие счета рабочего плана счетов, используемые при отражении хозяйственных операций в учете.

Например, допущена ошибка по кодам счетов аналитического учета, в силу чего корреспондирующий счет, указанный в документе, и аналитический счет хозяйственной операции указаны неверно.

В этом случае указанная ошибка (некорректное отражение корреспондирующего счета в  первичном (учетном) документе) при условии правильности (корректности) отражения  информации в бухгалтерских регистрах и соответственно в бухгалтерской отчетности не является существенной (письмо Минфина России от 12.07.2012 № 02-06-10/2711).

Принимая во внимание, что исправления в кассовых документах не допускаются, в целях корректировки корреспондирующего счета бюджетное учреждение, руководствуясь п. 7 Инструкции № 157н, вправе дополнять первичный (сводный) учетный документ дополнительными реквизитами (данными), например отметкой по отражению операции в регистрах:
«Принято к учету по дебету ___________ кредиту ___________»;
«Отражено в журнале № _______ по дебету ___________ кредиту___________»;

4) в случае возникновения необходимости изменения номенклатуры в бухгалтерском учете отражаются сторнировочные проводки в отношении исправляемых номенклатурных позиций и формируются проводки по новым исправленным номенклатурным позициям.

При этом возникают исправления в учетных регистрах.

Также по этой теме: