И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт
Окончание, начало читайте в БГ № 15–16, 2015.
Продолжаем комментировать летние изменения налогового законодательства.
Большинство важнейших поправок, внесенных Законом № 150-ФЗ, посвящено порядку налогообложения контролируемых иностранных компаний (далее – КИК). Сразу отметим, что установленные Законом № 150-ФЗ корректировки в части освобождения от налогообложения КИК имеют обратную силу, поскольку улучшают положение налогоплательщика и, соответственно, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г. (п. 5 ст. 5 Закона № 150-ФЗ).
Порядок налогообложения КИК
В одном из номеров «Бухгалтерской газеты» мы освещали изменения, внесенные Федеральным законом от 24.11.2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)». Вкратце напомним, что основной целью этого закона являлось поступление прибыли иностранной компании в бюджет РФ через контролируемое лицо – резидента РФ.
В ст. 25.13 НК РФ определены условия, при которых прибыль, полученная иностранной компанией, не является объектом налогообложения. Законом № 150-ФЗ данная статья дополнена новыми основаниями для освобождения прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения. Так, учредитель иностранной структуры без образования юридического лица не признается КИК, если у него отсутствует:
– право на получение, прямо или косвенно, прибыли (дохода) этой структуры полностью (либо ее части);
– право распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры либо ее частью;
– право собственности на имущество, переданное этой структуре.
То есть учредитель (основатель) такой иностранной структуры не имеет права на получение ее активов полностью (либо частично) в свою собственность на протяжении всего периода ее существования.
Для того чтобы прибыль КИК выводилась из-под налогообложения, учредитель не должен осуществлять над этой структурой контроль (п. 10 ст. 25.13 НК РФ). Еще одним условием освобождения прибыли от налогообложения является наличие прямого и (или) косвенного участия в КИК публичных компаний, являющихся российскими организациями. При этом п. 4 ст. 25.13 НК РФ не содержит ограничений по числу таких публичных компаний.
К публичным компаниям относятся российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников (п. 2 ст. 11 НК РФ).
В п. 4 ст. 25.13-1 НК РФ содержатся новые понятия иностранных компаний. Так, КИК может быть активной иностранной компанией, иностранной холдинговой компанией, иностранной субхолдинговой компанией. Для понимания достаточно сложной терминологии систематизируем в табличной форме определения трех видов КИК:
Еще одним дополнительным требованием для освобождения КИК от налогообложения является:
1) для иностранных компаний:
– наличие действующего соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и государством, где зарегистрирована иностранная компания;
– отсутствие государства в так называемом «черном» списке ФНС РФ.
Однако на момент написания статьи такой перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, ФНС РФ не утвержден (п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ);
2) для иностранной холдинговой и субхолдинговой компании:
– наличие постоянного местонахождения компании, не включенного в перечень государств (территорий), утверждаемый Минфином РФ в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 г. № 108н утвержден перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны). В том случае, если государство, в котором находится холдинговая и субхолдинговая иностранная компания, не попало в указанный перечень (в настоящее время таких государств – 41, среди которых значится Китайская Народная Республика, Британские Виргинские острова), то прибыль таких компаний освобождается от налогообложения на территории РФ.
Новый порядок проведения симметричных корректировок
Перед тем как перейти к новому порядку симметричных корректировок, напомним их суть. Впервые правила симметричных корректировок введены с 1 января 2012 г. и заключаются в том, что если одному из взаимозависимых участников сделки доначислены налоги, то другой участник сделки вправе уменьшить свои налоговые обязательства на сумму доначисленных налогов второму участнику сделки (п. 1 ст. 105.18 НК РФ). В настоящее время такие корректировки проводятся на основании решения налогового органа. Основанием для их проведения является полученное от налогового органа уведомление (п. 4 ст. 105.18 НК РФ).
Законом № 150-ФЗ допускается самостоятельное осуществление корректировок взаимозависимыми участниками (т. е. без решения налогового органа).
В том случае, если корректировка налоговых обязательств совершена одним из контрагентов самостоятельно (без решения налогового органа), то остальные участники сделки также вправе скорректировать свои налоговые обязательства на эту же сумму (п. 1 ст. 105.18 НК РФ).
Таким образом, симметричные корректировки могут проводиться как по решению налогового органа, так и добровольно взаимозависимыми участниками сделки.
При симметричных корректировках по требованию налогового органа может возникнуть ситуация, когда второй участник сделки не получил либо получил с большим опозданием от налогового органа уведомление о возможности симметричной корректировки. Закон № 150-ФЗ впервые устанавливает обязанность для налогового органа начислить проценты при нарушении установленного срока выдачи уведомления в пользу налогоплательщика. Проценты, подлежащие уплате налоговым органом, подлежат исчислению за каждый календарный день, начиная со дня окончания срока, установленного для выдачи или направления налогоплательщику уведомления, и по день фактической выдачи такого уведомления. При расчете процентов применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая в период нарушения срока направления соответствующего уведомления налоговым органом. Проценты начисляются на сумму излишне уплаченного налога либо налога, подлежащего зачету (возврату).
Порядок обратных корректировок
Законом № 150-ФЗ описан подробный порядок проведения обратных корректировок. В том случае, если участником сделки не представлены документы (сведения) либо представлены документы, содержащие недостоверные сведения, либо не выполнены условия, приведенные в подп. 2 п. 2 ст. 105.18 НК РФ, то сумма налога (убытка) подлежит восстановлению и уплате в бюджет вторым участником сделки. А вторая сторона сделки имеет право взыскать с другого участника соответствующие суммы налоговых санкций и пеней (п. 11 ст. 105.18 НК РФ).
Например, налогоплательщик осуществил корректировку на основании уведомления налогового органа о возможности симметричных корректировок, а впоследствии решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения было изменено налоговым органом (или отменено судом). В этом случае налогоплательщик должен произвести соответствующую обратную корректировку.
В случае если налогоплательщик осуществил корректировку в соответствии с представленной им налоговой декларацией, а впоследствии представил уточненную налоговую декларацию с уменьшением налоговой базы и (или) суммы налога, то другой участник сделки должен произвести соответствующую обратную корректировку. Такие обратные корректировки другим участником сделки производятся на основании уведомления о необходимости обратных корректировок, полученного от налогового органа, в течение одного месяца с даты получения указанного уведомления. В этом случае пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются (п. 12 ст. 105.18 НК РФ).
Внесенные изменения в порядок проведения симметричных корректировок применяются в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ с 1 января 2015 г. (п. 6 ст. 5 Закона № 150-ФЗ).
Налоговое резидентство
Законом № 150-ФЗ внесены небольшие изменения в ст. 246.2 НК РФ, касающиеся порядка признания иностранных организаций налоговыми резидентами РФ. Напомним, что иностранная компания может быть признана налоговым резидентом РФ по месту ее фактического управления. Обновленной редакцией п. 2 ст. 246.2 НК РФ скорректирован порядок признания места управления иностранной организацией. Так, для признания иностранных организаций налоговыми резидентами РФ необходимо, чтобы:
– исполнительный орган организации регулярно осуществлял свою деятельность в отношении иностранной организации из РФ;
– главные (руководящие) должностные лица осуществляли свою деятельность в РФ. То есть принятие решений и иные действия, относящиеся к вопросам текущей деятельности, должны осуществляться на территории России.
Условия, прописанные в п. 5 ст. 246.2 НК РФ (ведение бухгалтерского либо управленческого учета в РФ; ведение делопроизводства в РФ; оперативное управление персоналом в РФ), являются вспомогательными при возникновении спорных моментов признания налогового резидентства иностранной организации.
Законом № 150-ФЗ допускается самостоятельное признание иностранной организацией налоговым резидентом РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения (п. 8 ст. 246.2 НК РФ).
В этом случае иностранная организация не признается КИК на основании ст. 25.13 НК РФ (абз. 5 п. 8 ст. 246.2 НК РФ).
Изменения в отношении порядка признания иностранной организации налоговым резидентом РФ имеют обратную силу и, соответственно, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г. (п. 5 ст. 5 Закона № 150-ФЗ).
Самым неприятным сюрпризом для бухгалтеров стала необходимость представления в налоговой орган ежеквартальной отчетности по НДФЛ. Такие поправки внесены Федеральным законом от 02.05.2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части I и II НК РФ в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» (далее – Закон № 113-ФЗ) и призваны повысить ответственность налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах.
Куда представляется расчет
В п. 2 ст. 230 НК РФ прописано, куда должен быть представлен квартальный и годовой расчет НДФЛ в зависимости от статуса налогового агента. Систематизируем перечень таких ситуаций в таблице:
Напомним, что при численности работников, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек налоговые агенты могут представлять указанные сведения и расчет суммы НДФЛ на бумажных носителях. В остальных случаях – по телекоммуникационным каналам связи (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Какие штрафные санкции грозят налоговому агенту в случае непредставления расчета сумм НДФЛ? Непредставление расчета сумм НДФЛ в налоговый орган карается штрафом в размере 1000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления (п. 1 ст. 126 НК РФ). Кроме того, налоговые санкции введены за представление налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения. Каждый «недостоверный» документ будет стоить налоговому агенту 500 рублей (п. 1 ст. 126.1 НК РФ). Исключением являются случаи, когда налоговым агентом самостоятельно выявляются ошибки и, соответственно, представляются налоговому органу уточненные сведения (п. 2 ст. 126.1 НК РФ).
И нельзя забывать об излюбленном наказании налоговыми органами «забывчивых» налоговых агентов – это блокировка счета. За непредставление расчета суммы НДФЛ налоговый орган может заблокировать счета налогового агента в банке и переводы его электронных денежных средств, если просрочка представления такого расчета составит более 10 рабочих дней (п. 3.2 ст. 76 НК РФ).
Сроки сообщения о невозможности удержания налога
Законом № 113-ФЗ установлен новый срок для сообщения налоговым агентом в налоговый орган о невозможности удержания у налогоплательщиков суммы НДФЛ – не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Сроки перечисления налога
В том случае, если налогоплательщику выплачиваются такие доходы, как пособия по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), отпуска, налоговые в агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). Таким образом, Законом № 113-ФЗ допускается перечисление суммы НДФЛ с таких доходов один раз в месяц.
C 1 января 2016 г. утратят силу положения п. 2 ст. 231 НК РФ: суммы НДФЛ, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности. Напомним, что еще в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 было отмечено, что принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
