Эволюция необоснованной налоговой выгоды

15.02.2017

Эволюция необоснованной налоговой выгоды

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №1 год - 2016

Богданова Ю. В.,
эксперт «БГ»

Думаю, что в современном сообществе специалистов, занимающихся вопросами налогообложения, не найдется никого, кто не был бы знаком с понятием необоснованной налоговой выгоды, а многим из нас даже приходилось сталкиваться с претензиями налоговых органов по этому вопросу.

В последние годы по результатам выездных проверок налоговые органы предъявляют налогоплательщикам наибольшее количество претензий именно в части получения необоснованной налоговой выгоды. Однако до сих пор законодательством не определено, какую же налоговую выгоду следует считать необоснованной.

Разберемся в понятиях
Понятие необоснованной налоговой выгоды ввел в оборот Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 № 53 (далее – Постановление № 53). Под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти вследствие:
– уменьшения налоговой базы;
– получения налогового вычета;
– использования налоговой льготы;
– применения более низкой налоговой ставки;
– получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в Постановлении № 53, налоговая выгода может  быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В этом же постановлении говорится, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Однако там же разъясняется, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Кроме того, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.

Годом позже уже Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 04.06.2007 № 320-О-П (далее – Определение № 320-О-П) и № 366-О-П пришел к выводу, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Резюмировав все разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда и Конституционного Суда Российской Федерации касательно налоговой выгоды, можно сделать вывод, что она признается необоснованной в том случае, если, совершая хозяйственную операцию, налогоплательщик не имел целью получить экономическую выгоду, деловая цель сделки отсутствовала, а сделка заключалась только для того, чтобы получить положительный налоговый эффект.

Эпоха борьбы с необоснованной выгодой
После выхода Постановления № 53 наши налоговые органы рьяно взялись за борьбу с недобросовестными налогоплательщиками. В период с 2006 по 2013 г. очень бурно развивается арбитражная практика по этому вопросу. В спорах между налоговыми органами и налогоплательщиками постепенно формируется арбитражная практика, которая, однако, не является официальной позицией, так как в России право не является прецедентным. Ниже в таблице приведена позиция судов относительно критериев, которые могут свидетельствовать о том, что сделки направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в части НДС и налога на прибыль.

В таблице перечислены только основные факторы, которые, по мнению налоговых органов и судей, позволяют судить о необоснованности налоговой выгоды. Помимо перечисленных, к таким факторам можно отнести открытие счетов участниками сделки в одном банке; непредставление поставщиком отчетности в налоговые органы; отсутствие поставщика по адресу, указанному в учредительных документах; расчеты между контрагентами наличными, векселями или путем взаимозачета.

Как видим, основная борьба с необоснованной налоговой выгодой пришлась на период с 2005 по 2013 год. В последние годы налогоплательщики, пользуясь многочисленными рекомендациями фискальных органов, научились распознавать в своих контрагентах недобросовестных налогоплательщиков, а также проводить расчеты таким образом, чтобы у налоговых органов не возникало сомнений в их добросовестности. Но, несмотря на это, у налоговых органов все же остался один фактор, используя который, они продолжают обвинять налогоплательщиков в недобросовестности и доначислять им налоги.

А в чем же смысл всех ваших начинаний?
На протяжении последних десяти лет налоговые органы не прекращают попыток исключить из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщиков затраты ввиду их нецелесообразности. И это несмотря на выводы, сделанные в Определении № 320–О–П, о том, что налоговые органы не должны оценивать расходы организаций с точки зрения их целесообразности.

По мнению налоговых органов и судей, об отсутствии деловой цели может свидетельствовать, например, ситуация, в которой налогоплательщик продал контрагенту оборудование и впоследствии взял его в лизинг (постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 № Ф09-11719/06-С2). Или если налогоплательщик передал взаимозависимой организации транспортные средства в аренду, а затем приобрел у нее транспортные услуги (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 № Ф04-4157/2008 (7748-А27-37)).

Более подробно хотелось бы остановиться на судебных решениях 2015 года по данному вопросу.

Например, дело КонтиненталТайрсРУС (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2015 № 09 АП-29206/2015). Из материалов дела следует, что организация, осуществляя оптовую торговлю, с поставщиками товаров расплачивалась по факту, а покупателям предоставляла рассрочку. При недостатке оборотных средств организация привлекала займы от иностранного учредителя. При данных обстоятельствах налоговые органы посчитали, что компанией был искусственно создан дефицит оборотных денежных средств, который компенсировался привлечением займов от материнской компании в целях получения возможности уменьшения налоговых обязательств, а также в целях осуществления вывода капитала из страны в пользу иностранной материнской компании посредством выплаты процентов. Судебное решение было вынесено в пользу налогового органа.

Также весьма интересно дело ООО «Пери» (постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.08.2015 № Ф05-10352/2015). Между ООО «Пери» и ее иностранной взаимозависимой компанией был заключен договор купли-продажи товара, предусматривающий выплату неустойки покупателем в случае просрочки оплаты товара. Неустойка начислялась ежеквартально в размере 7,5% годовых от сумм, подлежащих к оплате с момента поставки товара. Согласно позиции налоговых органов, между ООО «Пери» и его взаимозависимым лицом намеренно были созданы условия для получения плательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Суд поддержал представителей власти и посчитал, что установление подобных условий характерно для договоров займа, которые изначально предполагают уплату процентов за предоставление денежных средств. Тем более у плательщика были денежные средства на счету для своевременной оплаты товара. Таким образом, суд пришел к выводу, что данная операция не имела деловой цели.

Как видим, фискальные органы продолжают исследовать сделки налогоплательщиков на наличие в них деловой цели, и судьи в спорах нередко встают на сторону проверяющих. Поэтому организации, осуществляющие нестандартные операции или цепочку операций, всегда должны быть готовы предоставить налоговым органам и суду доводы, подтверждающие целесообразность осуществленных ими операций, иначе их могут обвинить в получении необоснованной
налоговой выгоды и доначислить налоги.

Также по этой теме: