Какие ошибки не страшны первичному документу?

24.12.2014

Какие ошибки не страшны первичному документу?

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №7 год - 2014

Шестакова Е. В.,
к. ю. н., генеральный директор
ООО «Актуальный менеджмент»

Любые расходы должны быть подтверждены и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Соответствующие требования содержатся как в ст. 252 НК РФ, так и в ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Однако в отличие от ранее действовавшего закона «О бухгалтерском учете» в новом законе не содержится требование о необходимости использования унифицированных форм. Это означает, что разработка собственных форм документов не будет иметь негативные последствия для компании или индивидуального предпринимателя.

Собственные формы первичных документов
Разработка собственных форм первичных документов не будет являться нарушением, если первичный документ будет содержать все необходимые реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц.

Ранее компании не могли самостоятельно удалять из форм документов те реквизиты, которые ими не заполнялись. В этой связи имелась различная противоречивая судебная практика. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 11.01.2010 № КГ-А40/14441–09 суд указал, что представленный генеральным подрядчиком в подтверждение выполнения работ акт, составленный не по форме КС-2, не позволяет определить наименование и количество выполненных работ. В другом же постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2008 № Ф04–3677/2008 (6731-А46–26) суд пришел к иному выводу, указав, что степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом.

В настоящее время компании могут самостоятельно исключать из ранее действующих форм Госкомстата данные при условии сохранения всех реквизитов, поименованных в ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

Отсутствие кодов в первичных документах
В первичных документах, разработанных Госкомстатом, можно увидеть коды самих форм и хозяйствующих субъектов. К таким кодам, например, относятся ОКУД и ОКПО.

Код ОКУД содержится в Общероссийском классификаторе управленческой документации, предназначен для унификации кодовых обозначений и наименований документации, утвержден постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 299.

Например, в приказе о приеме на работу Т1 код – 0301001, в личной карточке работника Т2 – код 0301002. Данные коды не подлежат изменению при заполнении первичных документов.

Код ОКПО устанавливается хозяйствующему субъекту при его регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя, сохраняется за ним на весь период деятельности. Данный код содержится в Общероссийском классификаторе предприятий и организаций. Коды установлены Положением о ведении Общероссийского классификатора предприятий и организаций (ОКПО) и внесении в него изменений (приказ Росстата от 06.04.2012 № 107).

Согласно ст. 9 Закона № 402-ФЗ такие коды не установлены в качестве обязательных документов, следовательно, их можно не указывать. Однако лучше оставить данные коды, поскольку они позволяют идентифицировать форму документа или налогоплательщика. Но если компания случайно исключит коды из формы, то за это штрафные санкции не предусмотрены.

Технические ошибки и опечатки
При оформлении первичных документов, особенно на складе или при доставке товара, нередки опечатки или же технические ошибки.

Часто именно технический характер ошибки приходится доказывать в судебном порядке. Например, в первичном документе может быть неправильно указано наименование груза. Подобное нарушение рассматривалось в решении Арбитражного суда Иркутской области от 06.06.2006, 30.05.2006 по делу № А19–12766/06–20. В ходе налоговой проверки ООО «Промтэк» – экспедитора экспортируемого товара – установлено, что в целях подтверждения движения товара (тосола) от производителя до экспортера в транспортной железнодорожной накладной в позиции «наименование груза» указано «масло моторное», которое не является экспортируемым товаром, а именно тосолом.

Но суд признал незаконным решение налогового органа в части отказа в возмещении из бюджета НДС. По мнению суда, один из перевозчиков действительно некорректно указал наименование товара в накладной. Налоговым же органом было ошибочно поставлено право заявителя на возмещение НДС в зависимость от наименования товара (указанное неверно в результате технической ошибки, допущенной одним из перевозчиков) в транспортной железнодорожной накладной, которая является первичным документом перевозчика экспортируемого товара, подтверждающим факт оказания транспортно-экспедиторских услуг.

Таким образом, техническая ошибка третьей стороны (перевозчика) не может влиять на признание расходов и возмещение НДС.

Невозможность оформить первичный документ определенного вида
Все мы сталкивались с разными неприятными ситуациями, например, вы приезжаете в командировку, а контрагент отказывается заполнить командировочное удостоверение. Или другая ситуация: в вашей компании принято выполненные работы оформлять актом выполненных работ, а контрагент настаивает на оформлении отчета о выполненной работе. По сути, наименование первичного документа не влияет на факт выполнения работ или оказания услуг.

Кроме того, фактически компания может подтвердить расходы различными документами. Аналогичной позиции придерживается и Минфин.

Согласно письму Минфина России от 16.08.2011 № 03–03–06/3/7 в случае невозможности проставить в командировочном удостоверении отметки о прибытии в место командирования и выбытии из него факт нахождения в месте командировки в установленное время может быть подтвержден иными документами, в частности:
– приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку;
– служебным заданием для направления в командировку и отчетом о его выполнении;
– проездными документами, из которых следуют даты прибытия и выбытия из места назначения;
– счетом гостиницы, подтверждающим период проживания в месте командирования.

К таким же выводам приходят судьи. Так, по мнению судов, отдельные дефекты заполнения командировочных удостоверений при наличии иных доказательств не могут являться основанием для доначисления налога (постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2008 № Ф09–3096/08-С3, поддержано определением ВАС РФ от 19.02.2009 № ВАС-15494/08).

Отсутствие печати в первичном документе
В ряде случаев компании забывают или не могут удостоверить печатью документы. Однако отсутствие печати не является нарушением. Но как быть, если во многих унифицированных формах такой реквизит присутствует?

Первичные учетные документы подписываются (ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ):
– лицами, совершившими сделку, операцию и ответственными за их оформление;
– лицами, ответственными за оформление совершившегося события.

При этом оттиск печати не является обязательным реквизитом первичного документа. Если в форме, которую разработал сам налогоплательщик, место для печати не предусмотрено, наличие ее оттиска не обязательно.

Отсутствие расшифровки подписи
На практике бывают и иные ситуации, которые трактуются неоднозначно. Например, компания выполняла подрядные работы и выступала в качестве генподрядчика. Акты выполненных работ были подписаны буквально «на коленках», и контрагент забыл поставить расшифровку подписи. Нужно ли из-за такого пустяка пересчитывать налогооблагаемую базу?

Конечно, налоговые органы часто предъявляют претензии к таким, казалось бы, несущественным моментам. Но суды и ранее вставали на сторону налогоплательщиков. Отсутствие расшифровки подписи само по себе не является основанием для пересчета налоговой базы (постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2008 № А57–4434/07–26 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 04.07.2008 № 8230/08)).

Однако стоит помнить, что если работы в натуре не выполнялись или же имеет место случай фиктивного оформления документов, то по совокупности доказательств суд может не принять доводы налогоплательщика и признать расходы неправомерными.

Противоречия в первичных документах
Не все налогоплательщики знают, что при наличии ошибок или несоответствий в налоговой декларации правильность данных можно подтвердить в ходе проверки не только первичными документами, но и иными данными налогового или бухгалтерского учета.

Согласно законодательству, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации и противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля, налоговый орган (п. 3 ст. 88 НК РФ):
– сообщает об этом налогоплательщику;
– требует от налогоплательщика представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган (п. 4 ст. 88 НК РФ):
– выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета;
– иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.

К аналогичному выводу приходит и Минфин России. По мнению ведомства, подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, аналитические регистры налогового учета. При этом под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ).

В общем случае ошибки в бухгалтерском учете не могут являться основанием для отказа в учете затрат в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письмо ФНС России от 16.08.2011 № АС-4–3/13346).

Таким образом, рекомендуется подтверждать расходы и обосновывать ошибки иными достоверными данными.

Исправления в документах
По общему правилу в первичных документах допускаются исправления. Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012 № 09 АП-34880/2012 по делу № А40–13394/12–20– 67 суд указал, что НК РФ не содержит норм, запрещающих внесение изменений в первичные учетные документы без изменения содержания соответствующей хозяйственной операции. Законодательство не содержит специальных требований к оформлению документов, представленных взамен неправильно оформленных документов, кроме требования указания в них обязательных реквизитов.

Однако стоит отметить, что исключение из общего правила составляют финансовые документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений.

Запрет на внесение исправлений в кассовые и банковские документы прописан в п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34 н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»).

Таким образом, несмотря на то, что сам Закон «О бухгалтерском учете» не содержит запрета на внесение исправлений в первичные кассовые и банковские документы, внесение исправлений в них будет рассматриваться как нарушение законодательства и вызовет претензии проверяющих.

В заключение следует отметить, что конечно, ошибку всегда легче предотвратить, чем исправить или доказать в суде ее несущественность. Поэтому лучше при работе с первичными документами исходить из принципа «семь раз отмерь и один – отрежь». Кроме того, рекомендуется вести внутренний аудит первичной документации.

Также по этой теме: