Семенихин В. В.,
аудитор
С 1 января 2013 г. все российские организации, без каких-либо исключений, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ).
При этом обеспечить качественное ведение такого учета можно только на основании учетной политики, в которой закрепляются избранные способы ведения учетной работы. Причем на формирование учетной политики экономического субъекта влияет много факторов, в том числе наличие в структуре организации обособленных подразделений. О том, какие нюансы следует учесть в учетной политике при наличии в составе компании обособленных подразделений, мы и поговорим далее.
Общие положения
Итак, при ведении бухгалтерского учета организация руководствуется нормами Закона № 402-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2013 г.
В ст. 6 Закона № 402-ФЗ определено, что обязанность ведения бухгалтерского учета распространяется исключительно на все российские организации, как коммерческой, так и некоммерческой сферы. Эта обязанность влечет за собой необходимость формирования учетной политики организации, где закрепляются избранные способы ведения бухгалтерского учета, что подтверждается нормами ст. 8 Закона № 402-ФЗ.
Как сказано в п. 2 ст. 8 Закона № 402-ФЗ, экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Согласно п. 3 ст. 8 Закона № 402-ФЗ при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.
В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухучета, он самостоятельно разрабатывается организацией исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
Поскольку пока соответствующие федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, то при формировании своей учетной политики организация (за исключением фирм банковского сектора) на основании п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ руководствуется действующими правилами бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ. На это обращено внимание в информации Минфина России №ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Не секрет, что сегодня многие фирмы имеют в своем составе представительства, филиалы или иные обособленные подразделения. При этом гражданское законодательство относит в состав обособленных подразделений только филиалы и представительства, а налоговое – включает в их состав любое территориально обособленное от компании подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом признание обособленного подразделения организации таковым в целях налогообложения производится независимо от того, отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации или нет, а также от полномочий, которыми оно наделено.
Отметим, что любое обособленное подразделение не является самостоятельным юридическим лицом, оно является лишь составной частью самой организации, которая для выполнения определенных функций наделяет его необходимым имуществом и соответствующими полномочиями.
При этом передача имущества от головной организации в обособленное подразделение (и наоборот) не признается реализацией, так как операции по перемещению активов совершаются в рамках одного юридического лица, которому это имущество принадлежит на праве собственности. Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то имущество, закрепленное за обособленным подразделением компании, отражается одновременно и в балансе головной организации, и в балансе самого подразделения. Причем в такой ситуации обособленное подразделение самостоятельно ведет бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни и формирует самостоятельную бухгалтерскую отчетность, которая признается внутренней бухгалтерской отчетностью компании.
В силу того, что обособленное подразделение фирмы не обладает правоспособностью юридического лица, оно не представляет в налоговые органы свою бухгалтерскую отчетность. На это указывают и финансисты в письме от 18.08.2009 № 03–03–06/1/527.
Головная организация ведет бухгалтерский учет лишь в разрезе операций, осуществляемых ею, а бухгалтерская отчетность по организации формируется исходя из собственных данных, отраженных в учетных регистрах, и данных, полученных из внутренней бухгалтерской отчетности обособленного подразделения.
Если же обособленное подразделение не выделено на самостоятельный баланс, то бухгалтерский учет осуществляется непосредственно в головной компании, при этом возникает необходимость в четкой и своевременной передаче всей необходимой информации в головную организацию.
Правда, такой вариант ведения бухгалтерского учета может применяться лишь небольшими фирмами, обособленные подразделения которых находятся относительно недалеко от головного офиса. Тем не менее, даже в такой ситуации существует вероятность того, что операции, осуществляемые обособленным подразделением, будут несвоевременно или неполно отражены в бухгалтерском учете компании. Любой сбой в системе сбора и обработки «первички» может привести к весьма негативным последствиям.
Все эти и другие нюансы не могут не сказываться на правилах ведения бухгалтерского учета, закрепляемых в учетной политике организации, формирование которой является обязанностью любого российского юридического лица в соответствии с Законом № 402-ФЗ.
На это указывают и нормативные документы Минфина России, применяемые сегодня организациями в целях ведения учета. К последним, в частности, относится Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34 н, а также Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106 н (далее – ПБУ 1/2008).
Поскольку обязанность по формированию учетной политики организации распространяется на юридических лиц, то ею занимается головная фирма, которая при ее разработке должна учесть все свои структурные особенности. При этом положения учетной политики обязательны к применению всеми обособленными подразделениями компании, на что указывает п. 9 ПБУ 1/2008.
Нужно сказать, что учетная политика организации обычно оформляется в виде приказа руководителя, содержащего три больших раздела:
– организационно-технический;
– методологический – в части ведения бухгалтерского учета;
– методологический – в части налогообложения.
Наличие в структуре организации одного или нескольких обособленных подразделений в основном сказывается на порядке формирования первого из указанных разделов учетной политики, в котором организация прописывает основные правила, имеющие отношение к организации самой системы учетного процесса.
Организация учета при наличии обособленных подразделений
В организационном разделе учетной политики нужно указать, чьими силами ведется бухгалтерский учет по организации в целом, а также в каждом обособленном подразделении компании. Если в головной организации учет ведется бухгалтерской службой, то в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс, эти функции может выполнять либо штатный бухгалтер, либо бухгалтерия обособленного подразделения. Все зависит от величины переданных обособленному подразделению функций, которые и определяют объем учетной работы такой структурной единицы.
Затем в учетной политике закрепляется единый рабочий план счетов, которым в своей учетной работе будет руководствоваться как сама компания, так и все ее обособленные подразделения. Единый сквозной план счетов с необходимым количеством субсчетов и счетов аналитического учета является гарантией идентичного отражения хозяйственных операций, как в головной организации, так и в каждом обособленном подразделении фирмы. Если обособленное подразделение организации выделено на самостоятельный баланс, то расчеты между головной организацией и обособленным подразделением отражаются с использованием счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Этот же счет используется для отражения информации о состоянии внутрихозяйственных расчетов обособленных подразделений между собой, если в структуре компании их несколько. Причем порядок отражения внутрихозяйственных расчетов зависит от выбора места формирования себестоимости продукции (работ, услуг), а также от места реализации последних. Это определяет и необходимую степень детализации по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Так, например, обособленное подразделение организации может осуществлять весь производственный цикл самостоятельно – от приобретения сырья и материалов для производства продукции до ее продажи. Такой объем полномочий обособленного подразделения обычно предполагает, что в подразделении ведется самостоятельный бухгалтерский учет всех операций, а итоговые данные передаются в головную компанию для формирования отчетности по организации в целом.
В то же время это не единственно возможный вариант взаимодействия головной организации с обособленным подразделением, поэтому количество объектов бухгалтерского учета, учет которых будет вестись с применением счета 79, зависит от конкретного порядка взаимодействия между головной компанией и обособленным подразделением.
Имейте в виду, что от выбора места формирования себестоимости продукции (работ, услуг) зависит, кто кому будет передавать фактически произведенные затраты – головная компания обособленному подразделению или наоборот.
Документооборот в организации
Следующий момент, которому при формировании учетной политики фирмы придется уделить повышенное внимание, это система документооборота в организации, в том числе порядок обмена документацией между головным офисом и обособленным подразделением. Отметим, что построение системы документооборота определяется количеством структурных единиц и объемом полномочий каждого обособленного подразделения.
В силу того, что действующим бухгалтерским законодательством объемы, сроки и формы предоставляемой информации в адрес головной компании не закреплены, то в учетной политике следует отметить, в каких объемах, в какие сроки и в какой форме обособленное подразделение будет представлять необходимые сведения в головную компанию.
Практика показывает, что сегодня передача документов чаще всего осуществляется посредством электронной почты. Выше мы уже отметили, что обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, формируют внутреннюю бухгалтерскую отчетность, показатели которой включаются в консолидированную отчетность фирмы. В силу этого в учетной политике закрепляется состав формируемой внутренней отчетности и сроки ее представления в головную организацию.
Бухгалтерское законодательство не содержит понятия «отдельный баланс», но в общепринятом смысле под ним понимается, скорее, не финансовая отчетность подразделения, а документ управленческого учета, в котором собраны все показатели, отражающие имущественное и финансовое положение структурной единицы компании на отчетную дату. Перечень показателей, включаемых в отдельный баланс обособленного подразделения, компания определяет самостоятельно и закрепляет их состав в своей учетной политике. Это подтверждают и чиновники Минфина России в письмах от 29.03.2004 № 04–05–06/27 и от 02.06.2005 № 03–06–01–04/273.
Внутренняя бухгалтерская отчетность компаний, имеющих разветвленную структуру, оформляется обособленными подразделениями в общем порядке в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43 н, по формам, рекомендуемым к применению приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66 н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – приказ № 66 н).
К представляемым формам бухгалтерской отчетности целесообразно приложить и оборотно-сальдовые ведомости по операциям обособленного подразделения за отчетный период с начала года. Это облегчит анализ финансово-хозяйственной деятельности обособленного подразделения, а также повысит степень контроля над правильностью отражения в учете хозяйственных операций.
Страховые взносы
Помимо бухгалтерской внутренней отчетности, обособленное подразделение должно передать в головной офис и необходимую информацию о суммах начисленных налогов, а также страховых взносов, которые организации платят в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ).
Если обособленное подразделение, расположенное на территории Российской Федерации, выделено на отдельный баланс, имеет свой расчетный счет и само начисляет выплаты в пользу физических лиц, то оно самостоятельно уплачивает страховые взносы и представляет отчетность по страховым взносам в органы контроля.
Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий самостоятельности, то страховые взносы рассчитываются и уплачиваются в целом по страхователю головной организацией. Эти правила в полной мере распространяются даже на крупнейших налогоплательщиков.
В том случае, если обособленное подразделение фирмы расположено за пределами Российской Федерации, то платить страховые взносы и представлять расчеты по обособленному подразделению будет головная организация по месту своего нахождения. На это указано в п. 14 ст. 15 Закона № 212-ФЗ.
При наличии обособленных подразделений в учетной политике организации имеет смысл закрепить порядок начисления страховых взносов по сотрудникам, которые в течение года работают в нескольких подразделениях компании, а также переходят работать в другие подразделения компании через увольнение.
Как сказано в письме Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 № 551–19, если в течение года работник перешел из одного обособленного подразделения организации в другое, то в другом обособленном подразделении при определении базы для начисления страховых взносов должны учитываться выплаты и иные вознаграждения, начисленные данному работнику с начала расчетного периода. При этом в базе для начисления страховых взносов каждого обособленного подразделения учитывают только те выплаты, которые начислены за период работы сотрудника в данном подразделении.
Аналогичный механизм расчета предельной величины базы для начисления страховых взносов применяется и в отношении работников, которые в течение календарного года (расчетного периода) были уволены из одного обособленного подразделения и приняты на работу вновь в другие обособленные структуры компании. Такие разъяснения по данному вопросу приведены в письме ФСС России от 18.12.2012 № 15–03–11/08–16893.
В части налоговых платежей обособленное подразделение своевременно должно передать в головную организацию данные налоговых деклараций по всем видам налогов, начисление которых производится этим обособленным подразделением.
Кроме того, отчетность, предоставляемая обособленным подразделением в адрес головной компании, должна содержать информацию о тех показателях, которые потребуются головной компании для определения размера налоговых обязательств, формируемых в целом по организации. Как вы уже, наверное, поняли, речь идет о:
– выписке из таких регистров налогового учета по НДС, как книга продаж и книга покупок;
– сведениях об остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения;
– сведениях по среднесписочной численности сотрудников обособленного подразделения или о размере расходов на оплату труда (в зависимости от того, какой критерий распределения используется организацией при распределении налога на прибыль между бюджетами).
Ведение кассовой книги обособленным подразделением
Не забудьте, что при наличии в организации разветвленной структуры необходимо решить вопрос о соблюдении кассовой дисциплины и о порядке ведения в обособленном подразделении самостоятельной кассовой книги.
Напоминаем, что с 1 января 2012 г. порядок ведения кассовых операций регулируется Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации от 12.10.2011 № 373-П, утвержденным Банком России (далее – Порядок). Из п. 5.1 Порядка вытекает, что достаточным условием для ведения самостоятельной кассовой книги в обособленном подразделении является осуществление наличных расчетов. Следовательно, при наличии таких расчетов в обособленном подразделении должна вестись самостоятельная кассовая книга.
Сегодня этот вывод подтверждают и налоговики в письме ФНС России от 17.05.2013 №АС-4–2/8827, а также судебные инстанции, на что, в частности, указывается в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2013 по делу №А56–55039/2012 Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области. Причем чуть позже с этим согласился и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о чем говорится в определении от 11.07.2013 №ВАС-8675/13 по делу №А56–55039/2012.
Согласно п. 5.6 Порядка обособленное подразделение после выведения в кассовой книге суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня передает в головную организацию лист кассовой книги за этот рабочий день не позднее следующего рабочего дня.
Листы кассовой книги обособленного подразделения подбираются и брошюруются юридическим лицом по каждому обособленному подразделению, на что указано в п. 2.5 Порядка.
В случае оформления кассовой книги на бумажном носителе обособленным подразделением передается отрывной второй экземпляр листа кассовой книги. Если же кассовая книга оформляется с применением технических средств, в головную организацию передается распечатанный на бумажном носителе второй экземпляр листа кассовой книги.
Передача обособленным подразделением листа кассовой книги в головную организацию может осуществляться и в электронном виде. В этом случае передача листа кассовой книги на бумажном носителе осуществляется в соответствии с правилами документооборота, утвержденными организацией.
Имейте в виду, что обособленное подразделения обязано вести кассовую книгу вне зависимости от того, есть или нет у него контрольно-кассовая техника и свой расчетный счет. Такие разъяснения приведены в письме Банка России от 04.05.2012 № 29–1-1–6/3255. Аналогичная точка зрения на этот счет изложена и в письме ФНС России от 12.09.2012 №АС-4–2/15195.
Отдельно при формировании учетной политики при наличии обособленных подразделений нужно остановиться на порядке исчисления и уплаты налогов.
Налог на доходы физических лиц
Если в организации имеются обособленные подразделения, находящиеся на территории одного муниципального образования, но подведомственные разным налоговым органам, то в учетной политике компании нужно указать пользуется ли организация правом постановки на учет в одном обособленном подразделении, выбранном самостоятельно (далее – ответственное подразделение). Напомним, что данное право организаций закреплено в п. 4 ст. 83 НК РФ и именно от того, используется ли оно, зависит порядок перечисления НДФЛ в бюджет.
Если организация встает на учет по месту нахождения ее обособленного подразделения, то НДФЛ, удержанный с работников всех обособленных подразделений, находящихся на территории одного муниципального образования, уплачивается в налоговый орган по месту нахождения ответственного подразделения. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 22.06.2012 № 03–04–06/3–174. Если данное право не используется, то НДФЛ уплачивается по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Данное правило подтверждает и Минфин России в письме от 21.09.2011 № 03–04–06/3–230, при этом, по мнению чиновников, не имеет значения, выделено обособленное подразделение на отдельный баланс или нет.
В учетной политике имеет смысл указать, кем производится уплата НДФЛ с доходов работников обособленного подразделения – головной организацией или же самим обособленным подразделением. Налоговики столицы в письме УФНС России по г. Москве от 20.05.2010 № 20–15/3/052927@ считают, что это обязана делать головная компания. В свою очередь, Минфин России в части обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс и расчетный счет, допускает возможность уплаты НДФЛ самим подразделением. В частности, на это указывает письмо Минфина России от 29.03.2010 № 03–04–06/54.
Поскольку по данному вопросу среди контролирующих органов нет единого мнения, то нелишним будет обратиться в свою налоговую инспекцию за соответствующим разъяснением, а затем, учитывая полученный ответ, закрепить используемый вариант уплаты в своем учетном регламенте.
Не забудьте, что в обязанности налогового агента по НДФЛ входит и подача налоговикам по месту своего учета сведений о суммах выплаченных доходов, начисленного и удержанного с физических лиц налога. Причем в общем случае сделать это следует не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом. По общему правилу, установленному в ст. 230 НК РФ, указанные сведения подаются налоговым агентом по форме 2-НДФЛ в электронной форме.
Порядок представления сведений по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме НДФЛ утвержден приказом ФНС России от 16.09.2011 №ММВ-7–3/576@ «Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц».
При наличии обособленных подразделений естественно возникает вопрос: куда подаются сведения о суммах дохода, выплаченных обособленным подразделением, – по месту учета головной организации или же самого обособленного подразделения? Конкретного ответа на этот вопрос в налоговом законодательстве нет.
Чиновники Минфина России считают, что сведения подаются по месту нахождения обособленного подразделения, на что, в частности, указывает письмо Минфина России от 07.08.2012 № 03–04–06/3–222. Разделяют точку зрения финансистов и налоговики, это следует из письма ФНС России от 07.02.2012 №ЕД-4–3/1838. В нем же налоговики говорят о том, что сведения по работникам ликвидированного подразделения подаются по месту учета головной организации. Исходя из того, что прямо из НК РФ это не вытекает, рекомендуем организации, имеющей филиальную сеть, такой порядок предоставления сведений закрепить в своей учетной политике.
Налог на добавленную стоимость
В части налога на добавленную стоимость компания, имеющая разветвленную структуру, помимо всего прочего должна в своей учетной политике закрепить цифровой индекс обособленного подразделения, который будет использоваться для нумерации счетов-фактур, выставляемых этим обособленным подразделением от имени самого налогоплательщика.
Напомним, что порядок заполнения счетов-фактур сегодня закреплен Правилами заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137).
В п. 1 раздела II приложения № 1 к Правилам № 1137 установлено, что если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Как известно, организация – налогоплательщик НДС обязана вести книги покупок и продаж, а также журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Причем из норм НК РФ и Правил № 1137 вытекает, что указанные регистры по НДС являются едиными и ведутся в целом по организации.
С учетом того, что законом это не запрещено, по мнению автора, при использовании второго варианта организация может в своей учетной политике закрепить положение о том, что обособленное подразделение ведет указанные книги и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в виде разделов перечисленных регистров, которые в соответствующие сроки представляются головной организации для оформления единых книг покупок и продаж и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Не лишне отметить, кто отвечает за представление соответствующих сведений.
Налог на прибыль организаций
В целях налогообложения прибыли организация, в составе которой имеются обособленные подразделения, должна в своей учетной политике закрепить, который из показателей ею будет использоваться при расчете сумм налога, подлежащего уплате в региональный бюджет, – среднесписочная численность работников или же расходы на оплату труда. Выбранный показатель остается неизменным в течение года.
В том случае, если свои основные средства компания амортизирует нелинейным методом, то в части остаточной стоимости амортизируемого имущества нужно указать, по данным какого учета она определяется – по данным налогового или бухгалтерского учета.
Если в составе организации числятся несколько обособленных подразделений, расположенных в одном регионе, то в учетной политике нужно привести порядок уплаты налога в региональный бюджет – всеми обособленными подразделениями самостоятельно или централизованно, через ответственное подразделение.
