А. В. Полетаев
эксперт «БГ»
В соответствии с положениями трудового законодательства работники пользуются правом на ежегодные оплачиваемые отпуска. Порядок признания сумм начисленного среднего заработка для целей налогового учета определяется положениями законодательных актов, регулирующих порядок исчисления и уплаты обязательных платежей.
Прежде всего, необходимо понимать, что до выплаты среднего заработка он должен быть начислен, то есть признан по правилам бухгалтерского учета расходом организации и отражен в бухгалтерском учете. Это важно понимать в силу распространившейся практики об авансовых расчетах по отпускным.
В силу требований трудового законодательства отпуск должен быть оплачен не позднее чем за 3 рабочих дня до его начала, а применительно к государственным гражданским служащим – не позднее чем за 10 календарных дней до его начала. Указанные требования исключают какие-либо авансовые расчеты по оплате отпуска.
Для целей налогового учета по налогу на прибыль отпускные признаются в следующем порядке:
1) через ежемесячные отчисления в резерв на предстоящую оплату отпуска – в случае создания в установленном порядке указанного резерва в соответствии с положениями ст. 324.1 НК РФ;
2) пропорционально календарным дням отпуска, приходящимся на соответствующий календарный месяц, – при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления и несоздании резерва на предстоящую оплату отпусков;
3) по дню оплаты (выплаты) сумм среднего заработка с учетом исчисленного в установленном порядке с данных сумм НДФЛ – при формировании в установленных случаях налоговой базы по налогу на прибыль по кассовому методу.
Как отмечено в письме Минфина России от 12.05.2015 № 03-03-06/27129, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
При всем этом в ФНС России зарождается несколько иная позиция относительно признания сумм отпускных для целей обложения прибыли.
В письме указанного органа власти от 06.03.2015 № 7-3-04/614 отмечено, что согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату услуг труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 расходов на оплату труда.
Согласно ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала, и, следовательно, отпускные выплачиваются единовременно, независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.
В свою очередь, НК РФ не содержит правил, предписывающих учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, могут учитываться единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.
Судебная практика также двояко трактует порядок признания отпускных для целей налогообложения прибыли при формировании налоговой базы по методу начисления и несоздании в установленном порядке резерва на предстоящую оплату отпусков.
Согласно сложившейся практике рекомендуется учитывать позицию Минфина России. Мнение ФНС России представляется передовым, должно найти свое подтверждение в практической работе налоговых органов.
Применительно к НДФЛ дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139 и подтверждается судебной практикой (см. решение Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 № 11709/11).
Объясняется такой вывод тем, что за время отпуска работник не выполняет трудовые обязанности, в связи с чем не выполняются требования п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирующего порядок признания для целей НДФЛ дохода в виде оплаты труда.
Отдельный порядок обложения сумм среднего заработка за отпуск обусловливает и специальный код дохода таких сумм для целей формирования регистра учета и справки 2-НДФЛ. Суммы отпускных отражаются с кодом «2012», тогда как суммы заработной платы – «2000».
Соответственно, уплачивать НДФЛ, исчисленный с сумм среднего заработка за отпуск, необходимо не так, как налог уплачивается с заработной платы. Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ НДФЛ с отпускных необходимо перечислять не позднее дня выплаты указанных сумм. С учетом сложившейся практики НДФЛ следует перечислять день в день с выплатой отпускных.
Порядок уплаты налога с отпускных изменится с 2016 г., что установлено Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах».
Согласно новой редакции п. 6 ст. 226 НК РФ с 2016 г. при выплате налогоплательщику доходов в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны будут перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Аналогично необходимо будет перечислять налог с сумм пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком).
При этом рассчитывать НДФЛ, отражать суммы среднего заработка в регистре учета по налогу необходимо будет, как и ранее, по дате выплаты отпускных (а не по последнему дню месяца, в котором имела место выплата). На это указано в новой редакции п. 3 ст. 226 НК РФ, применяемой с 2016 г.
Для целей исчисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения признаются в соответствии с положениями ст. 11 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Дата осуществления выплат определяется как день их начисления в пользу работника.
Таким образом, в регистре учета по страховым взносам суммы среднего заработка отражаются по месяцу их начисления. Уплата взносов должна производиться не позднее 15-го числа следующего месяца, а взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – в срок, установленный для получения в банках средств на выплату заработной платы за истекший месяц.
Согласно положениям ч. 6 ст. 136 ТК РФ заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.
Указанные требования законодательства могут быть реализованы посредством выплаты за первую половину месяца аванса в счет заработной платы. Такой порядок расчетов основан на положениях законодательства бывшего СССР, и правомерность его применения в настоящее время подтверждена в письме Рос труда от 08.09.2006 № 1557-6.
С учетом приведенных положений организация вправе определить следующие примерные сроки выплаты заработной платы и порядок расчетов:
1) заработная плата за первую половину месяца в виде аванса – 20-го числа текущего месяца;
2) заработная плата за вторую половину месяца и окончательный расчет – 5-го числа следующего месяца.
При этом следует учитывать, что аванс в счет заработной платы в бухгалтерском учете не начисляется. Отражается только фактически выплаченная сумма, которая засчитывается при расчете заработка за вторую половину месяца по итогам календарного месяца. В случае необходимости неотработанный аванс, выданный работнику в счет заработной платы, удерживается впоследствии на основании ст. 137 ТК РФ.
Учитывая сам характер выплаты, аванс в счет заработной платы не признается для целей налога на прибыль (за исключением случая формирования налоговой базы по налогу на прибыль в установленных случаях по кассовому методу), НДФЛ и страховых взносов.
Как отмечено в многочисленных разъяснениях Минфина России (см. письмо от 09.08.2012 № 03-04-06/8-232, от 18.04.2013 № 03-04-06/13294), налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход.
Приведенные положения следует применять именно относительно к суммам аванса. Если, например, организация выплачивает по отдельной ведомости (не в составе ежемесячной заработной платы) премии (разовые и др.), то уполномоченные органы требуют уплаты НДФЛ в день выплаты дохода. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 27.03.2015 № 03-04-07/17028.
Суммы аванса могут выплачиваться и по гражданско-правовым договорам, заключенным с физическими лицами. В данном случае НДФЛ необходимо уплатить в день выплаты (перечисления) аванса. Данное перечисление является доходом физического лица, и его сумма должна отражаться в регистре учета по НДФЛ по дню выплаты.
Представляются спорными требования государственных внебюджетных фондов о необходимости включения суммы аванса по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг) по дате его перечисления физическому лицу. Опять же аванс не начисляется, а выплачивается. Однако фонды и суммы аванса по рассматриваемому договору включают в объект обложения взносами.
