Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Обязательное страхование    Отдельные вопросы исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды

Отдельные вопросы исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды

19.03.2014

Отдельные вопросы исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды

Опубликовано в журнале "Комплект «Бухгалтерская газета» + «Официальный вестник бухгалтера»" №1 год - 2014

Беляев А.В.,
эксперт

При исчислении страховых взносов организациям рекомендуется учесть отдельные моменты, связанные с решениями судебных органов, а также разъяснениями уполномоченных органов власти.

Суммы среднего заработка за отдельные события

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее по тексту статьи - Федеральный закон № 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Именно вся совокупность выплат по приведенным выше договорам включается в объект обложения страховыми взносами.

В такого рода редакции приведенная норма применяется с 1 января 2011 г. Принятые с 2011 г. изменения расширили объект обложения страховыми взносами, а именно в объект обложения включаются любые выплаты и вознаграждения, производимые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, независимо от того, поименованы такие выплаты в соответствующих договорах или нет.

Кроме того, по мнению Минздравсоцразвития России, высказанному в письме от 15.03.2011 № 784-19, с 2011 г. страховыми взносами в общеустановленном порядке должны облагаться следующие суммы среднего заработка, выплачиваемые работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации:
- работникам в период прохождения ими военных сборов (п. 2 ст. 5 Федерального закона от  28.03.1998 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе»);
- за дополнительные выходные дни, предоставляемые работникам для ухода за детьми-инвалидами
(ст. 262 ТК РФ);
- работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха (ст. 186 ТК РФ);
- работающим беременным женщинам за дни прохождения ими обязательного диспансерного наблюдения (ст. 254 ТК РФ);
- работникам, вызываемым к лицу, производящему дознание, к следователю, в прокуратуру или в суд в качестве свидетелей, потерпевших, их законных представителей, понятых за все время, затраченное ими в связи с таким вызовом (ст. 131 Уголовно-процессуального кодекса РФ, п. 2 Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов и выплаты вознаграждения лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд, утвержденной постановлением Совета Министров РСФСР от 14.07.1990 № 245, ст. 95 Гражданского процессуального кодекса РФ).

При всем этом судебная практика зачастую складывается так, что указанные суммы среднего заработка страховыми взносами облагаться не должны. В частности, как было отмечено в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.04.2013 № ВАС-4355/13, суммы среднего заработка, сохраняемого за работниками в связи с использованием ими дополнительных выходных дней, носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, не являются стимулирующей выплатой, вознаграждением, элементами оплаты труда, в связи с чем не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Схожее мнение было высказано в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 № А19-11993/2012. Суд отметил, что выплаты за дополнительные выходные дни, предоставленные для ухода за детьми-инвалидами, носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, имеют целью компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан, при этом указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде.

Согласно сформулированному судами мнению указанные суммы среднего заработка не должны облагаться страховыми взносами по той причине, что вовсе не должны включаться в объект обложения взносами в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ.

Необходимо учитывать, что территориальные государственные внебюджетные фонды могут по-прежнему настаивать на обложении указанных сумм страховыми взносами. Однако в отличие от прежних лет у организаций имеется шикарная возможность отстоять свое решение в судебных органах, плюс к этому они вправе рассчитывать на перерасчет своих обязательств за прошлый период времени. При этом не рекомендуется осуществлять перерасчет в части ФСС России, что объясняется тем фактом, что рассматриваемые суммы среднего заработка учитывались (если на них взносы фактически были начислены) при расчете пособий по социальному страхованию. При осуществлении перерасчета по средствам социального страхования необходимо перерасчитать и суммы пособий, а возникшие разницы покрыть за счет собственных средств.

Что касается сумм среднего заработка донорам, то они страховыми взносами облагаться должны.

Такой вывод, в частности, следует из постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2013 № Ф09-14476/12 и определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.05.2013 № ВАС-6428/13.

В указанных решениях судов было обращено внимание на то, что спорные суммы выплачиваются работникам-донорам, находящимся в трудовых отношениях, и они не подпадают под виды выплат, на которые страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации не начисляются. С учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.09.2011 № 4922/11, следует вывод об отсутствии у организаций оснований для невключения в облагаемую базу по страховым взносам указанных выплат работникам-донорам.

Предметом рассмотрения указанных решений являлись также суммы среднего заработка за время прохождения военных сборов.

Обращено внимание на то, что призыв на военные сборы и прохождение сборов в период пребывания в запасе являются государственной обязанностью гражданина Российской Федерации. При этом выплаты, сохраняемые на время прохождения военных сборов, являются компенсацией, предусмотренной трудовым законодательством Российской Федерации (ст. 170 ТК РФ) и  Федеральным законом от 28.03.1998 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе», и по этой причине указанные выплаты в соответствии с п. 2 части первой ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами.

Компенсация за использование личного имущества работника

Исходя из приведенных в письме Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538-19 разъяснений сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества (транспорта, мобильного телефона), не подлежит обложению страховыми взносами, если  использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели) в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником.

При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. Организация должна располагать копиями документов, подтверждающими как право собственности работника на используемое имущество, так и расходы, понесенные им при использовании данного имущества в служебных (рабочих) целях.

Применительно к компенсации, выплачиваемой за использование мобильного телефона, указанные суммы не облагаются при условии, что:
1) телефон мобильной связи принадлежит именно работнику;
2) между сторонами достигнуто соглашение о порядке выплаты компенсации с закреплением его либо непосредственно в трудовом договоре с работником, либо в отдельном документе (соглашении), который рассматривается как непременное приложение к заключенному с работником трудовому договору;
3) определены сумма компенсации и (или) порядок ее исчисления;
4) необходимость пользования сотовой связью в рамках исполнения трудовых обязанностей u1079 закреплена в должностной инструкции работника;
5) обеспечено документальное подтверждение произведенных расходов (счета-распечатки и др.).

По итогам соответствующего календарного месяца рекомендуется оформлять письменный приказ о выплате компенсации.

Расходы организации на оплату мобильной связи могут быть освобождены от обложения страховыми взносами также в случае, если телефонные аппараты находятся в собственности организации, а работники пользуются ими в рамках выполняемых должностных (трудовых) обязанностей.

Как было отмечено в одном из писем Минфина России (от 27.07.2006 № 03-03-04/3/15), для признания компенсации за пользование мобильным телефоном обоснованным расходом необходимо формирование следующих документов:
- утвержденного руководителем организации перечня должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;
- договора с оператором на оказание услуг связи, заключенного с организацией-налогоплательщиком;
- должностной инструкции, в которой прописана обязанность использовать телефон в служебных целях;
- детализированных счетов оператора связи, содержащих номера телефонов всех абонентов, даты и время переговоров, тарификацию услуги.

Перечень абонентов, с которыми велись переговоры по служебному мобильному телефону, должен быть подкреплен данными об этих абонентах в деловой переписке, договорной документации организации и т. п.

К косвенным доказательствам производственного характера расходов могут быть отнесены письменное распоряжение (служебное задание) сделать звонки, а также отчет сотрудника-исполнителя об их результатах в письменной форме. Оба документа могут оформляться в произвольной форме.

Не облагается в общем случае страховыми взносами и компенсация, выплачиваемая работникам организации за использование в служебных целях личного автотранспорта.

Как было отмечено в письме Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 № 550-19, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного транспорта, не подлежит обложению страховыми взносами только в том случае, если использование данного транспорта связано с исполнением трудовых обязанностей сотрудника организации (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели).

Зачастую государственные внебюджетные фонды требуют начисления страховых взносов в том случае, если используемый работником транспорт не принадлежит ему на праве собственности. Даже в том случае, если владельцем транспорта является супруга, сотрудники фондов при осуществлении проверок трактуют данный факт как использование неличного автотранспорта.

Судебная практика указывает на то, что переданный по доверенности автомобиль по отношению к третьим лицам не может восприниматься иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица. Именно указанные правомочия и необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование автомобиля, эксплуатируемого работником на основании доверенности. Определения личного имущества в законодательстве Российской Федерации не содержится, из чего следует вывод о том, что личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании (см., в частности, постановление 18-го арбитражного аппеляционного суда от 27.02.2013
№ 18 АП-437/2013).

В условиях отмены системы доверенности на автотранспорт можно предположить, что государственные внебюджетные фонды свои требования скорректируют.

Суточные в рамках служебных командировок

В соответствии с ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ суточные по служебным командировкам не облагаются страховыми взносами без учета каких либо норм или других дополнительных условий. Фактически это означает, что любая выплата в виде суточных по служебным командировкам не включается в базу для начисления страховых взносов.

Приведенные положения в полной мере приемлемы и в случае, если организация в силу требований ст. 168 ТК РФ оговорила в своем коллективном договоре или локальном нормативном акте размеры выплачиваемых суточных и произвела выплату суточных работнику в большем размере. Страховые взносы и в этом случае начисляться не должны (в том числе с разницы между фактически выплаченной суммой и суммой, оговоренной документами организации), так как иное не предусмотрено Федеральным законом № 212-ФЗ.

При всем этом государственные внебюджетные фонды требуют начисления страховых взносов на суточные, выплачиваемые в рамках однодневных служебных командировок. Примером в данном случае может служить письмо ФСС России от 02.07.2013 № 15-03-14/05-6357.

Как было отмечено в данном письме, в соответствии с п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки (утверждено постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749), при командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. В указанном случае расходы страхователя при направлении работника в такую командировку не являются суточными независимо от основания их выплаты, в связи с чем такие суммы подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Таким образом, суточные выплачиваются работникам при направлении их в командировку для исполнения трудовых функций вне места постоянной работы на срок не менее суток и предназначены для компенсации u1088 расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. При направлении работников в однодневную командировку, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются, а произведенные выплаты не являются суточными исходя из определения, содержащегося в трудовом законодательстве. С этим в полной мере соглашаются и суды (см., в частности, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.09.2012 № 4357/12).

Следует учитывать, что в силу положений ст. 167 и 168 ТК РФ работнику возмещаются и иные расходы, связанные со служебной командировкой, произведенные с разрешения или ведома работодателя. По этой причине выплаченные суммы хотя и не являются суточными в силу определения, содержащегося в трудовом законодательстве, однако исходя из их направленности и экономического содержания могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения или ведома работодателя, в связи с чем не являются доходом (экономической выгодой) работника.

Зачастую суды указывают на то обстоятельство, что денежные средства (названные суточными), выплаченные обществом своим работникам при направлении их в служебные командировки сроком на 1 день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и не могут быть признаны доходом (экономической выгодой) налогоплательщика-работника, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц. Важно, чтобы организации выплаченные суммы оформляли с учетом положений ст. 167 и 168 ТК РФ именно как «возмещение прочие расходов».

Подарки детям взносами не облагаются

Как отмечалось еще ранее, объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также выплаты по соответствующим «авторским» договорам.

В случае предоставления организацией подарков (в том числе новогодних) детям работников этот факт следует расценивать как доходы лица, с которым у организации не имеется трудовых отношений и отношений по каким-либо гражданско-правовым договорам. При этом не имеет значения, что передача подарка производилась по той причине, что в организации занят родитель ребенка и порядок оформления подарков (договоры дарения или передача по отдельным приказам, раздаточным документам).

Как подтверждает складывающаяся в последнее время судебная практика, подарки предназначаются для детей, которые не являются застрахованными лицами работодателя (см., в частности, постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.05.2012 по делу № А33-15492/2011). Кроме того, при передаче подарка детям работников происходит безвозмездная передача права собственности на них, то есть какие-либо вознаграждение отсутствует. В свою очередь безвозмездные доходы по правилам Федерального закона № 212-ФЗ страховыми взносами не облагаются.

Также по этой теме: