И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт
Опубликовано в в "Бухгалтерская газета"
№8/2016
В недавнем письме от 14.03.2016 № 02-09-05/06-06-4615 специалисты ФСС привели разъяснения в части порядка исчисления взносов на отдельные выплаты работникам. Прокомментируем данные разъяснения по поводу необходимости начисления страховых взносов на спорные виды выплат с учетом сложившейся арбитражной практики.
Напомним, что п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) определено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений. А согласно п. 1 ст. 8 данного закона база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных организациями за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, является закрытым и приведен в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Базой для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее – Закон № 125-ФЗ).
В рассматриваемом письме ФСС его специалисты ответили на вопросы, на какие виды вознаграждений работникам должны начисляться страховые взносы.
Отметим, что это уже не первые разъяснения, касающиеся начисления страховых взносов в тех или иных ситуациях. ПФР и ФСС РФ уже ранее направляли плательщикам страховых взносов обзор ответов на спорные вопросы (письмо ПФР № НП-30-26/9660, ФСС РФ № 17-03-10/08-2786П от 29.07.2014), в котором все неоднозначные вопросы в части необходимости начисления взносов решены в пользу фондов.
В основном приведенные разъяснения касаются выплат, предусмотренных в коллективном договоре с работниками.
Перечень выплат, на которые должны начисляться страховые взносы
Так, по мнению фонда, страховые взносы должны начисляться на следующие вознаграждения работникам.
1. Денежные компенсации за неиспользованную санаторно-курортную путевку, выплачиваемые государственным служащим. Такая позиция была высказана ранее специалистами Минтруда России (письмо от 08.06.2015 № 17-3/10/В-4036).
Начнем с того, что в соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.
Как специалисты фонда обосновывают включение данных выплат в облагаемую «страховую» базу?
Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат физическим лицам, приведенный в ст. 9 Закона № 212-ФЗ, является исчерпывающим.
Специальной нормы о включении в указанный перечень компенсационных выплат за неиспользованную санаторно-курортную путевку, производимых государственным служащим, в ст. 9 Закона № 212-ФЗ не предусмотрено. На основании этого специалисты делают вывод, что на денежные компенсации за неиспользованную санаторно-курортную путевку, выплачиваемые государственным и муниципальным служащим, не распространяется действие ст. 9 Закона № 212-ФЗ и, следовательно, данные компенсации подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Напомним, что ранее в упомянутом совместном письме чиновники ПФР и ФСС РФ отмечали, что компенсация работодателем стоимости санаторно-курортных и туристических путевок для работников облагается страховыми взносами. Однако, руководствуясь позицией Президиума ВАС РФ (постановление от 14.05.2013 № 17744/12), арбитражные суды приходили к следующим выводам: компенсация стоимости путевок на санаторно-курортное лечение производилась работодателем не в связи с наличием трудового договора.
Указанные выплаты не являются выплатами в рамках трудовых отношений, а поэтому они не включаются в базу для начисления страховых взносов (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2014 № А19-14036/2013, Уральского округа от 05.06.2014 № Ф09-1655/14, от 25.04.2014 № Ф09-2274/14, Центрального округа от 03.04.2014 № А14-2025/2013). Но во всех рассматриваемых делах размер компенсации стоимости санаторно-курортных и туристических путевок был предусмотрен в коллективном договоре и не зависел от условий работы работников (трудового стажа, производственных показателей и пр.). Произведенные на основании локального акта выплаты социального характера работникам (в том числе приобретение санаторно-курортных путевок) не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы и не относятся к оплате труда. Соответственно, по мнению судей, такие суммы не облагаются страховыми взносами.
В иной ситуации, когда оплата путевок конкретных должностных лиц предусмотрена трудовым договором, обусловлена занимаемой должностью и, следовательно, относится к вознаграждению за труд, судьи признают правомерным решение фонда о начислении страховых взносов (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 05.09.2014 № А82-412/2014).
2. Путевки на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, оплачиваемые работодателем за счет сумм взносов на обязательное соцстрахование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в рамках финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению травматизма и профзаболеваний. Позиция фонда не нова. О необходимости обложения страховыми взносами путевок ФСС и Минтруд РФ высказывались и ранее. Так, в письмах ФСС РФ от 14.04.2015 № 02-09-11/06-5250 и Минтруда РФ от 26.05.2015 № 17-2/В-266 отмечено, что в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведенных в ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ, стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, оплачиваемых работодателем за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в рамках финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний, не поименована. Учитывая изложенное, стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, подлежит обложению в общеустановленном порядке.
Судебная практика исходит из того, что данные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд). Путевки в санаторий (пансионат), как правило, выделяются работникам на основании их заявлений, не зависят от трудового вклада работника, сложности, количества и качества выполняемой работы (постановления АС Западно-Сибирского округа от 19.06.2015 № А75-9778/2014, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2014 № А19-14036/2013, ФАС Уральского округа от 05.06.2014 № Ф09-1655/14, от 25.04.2014 № Ф09-2274/14, ФАС Центрального округа от 03.04.2014 № А14-2025/2013).
Как отмечено в определении ВС РФ от 20.07.2015 № 309-КГ15-7086, такие выплаты не связаны с исполнением работником трудовых обязанностей, не являются стимулирующими, не зависят от квалификации, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда и, следовательно, исключаются из базы для исчисления страховых взносов.
3. Стоимость проезда к месту использования отпуска и обратно работников организаций, расположенных на территории Кемеровской области.
В соответствии с п. 7 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда сотрудников, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, к месту проведения отпуска и обратно и стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов. А согласно ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (далее – Закон № 4520-1) размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в соответствующих регионах у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливается коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами. При этом перечень районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей для целей предоставления гарантий и компенсаций устанавливается Правительством РФ (ст. 2 Закона № 4520-1). До принятия указанного перечня в настоящее время продолжает применяться Перечень районов Крайнего Севера и местностей, приравненных к районам Крайнего Севера, утвержденный постановлением Совета Министров СССР от 10.11.1967 № 1029. В данном Перечне Кемеровская область отсутствует. Таким образом, на компенсацию стоимости проезда работников организаций, расположенных на территории Кемеровской области, к месту проведения отпуска и обратно п. 7 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не распространяется, и данные суммы облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке (письмо Минтруда РФ от 29.04.2015 № 17-3/10/В-3051).
4. Выплаты, начисленные председателю правления садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения, в частности, СНТ, за выполнение трудовых обязанностей.
Действительно, в данной ситуации необходимо начислять страховые взносы.
Исходя из норм трудового законодательства, трудовые отношения в результате избрания на должность возникают, если избрание на должность предполагает выполнение работником определенной трудовой функции (ст. 17 ТК РФ). Поскольку статьей 23 Закона № 66-ФЗ на председателя правления садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения возложено выполнение определенных функций на этой выборной должности, то его деятельность можноотнести к трудовой. В этой связи выплаты, начисленные председателю за выполнение трудовых обязанностей, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (письмо Минтруда РФ от 25.11.2015 № 17-4/ООГ-1663).
5. Компенсационные выплаты работнику за использование транспортного средства, управляемого им на основании доверенности на право управления транспортным средством.
Напомним, что в силу действия подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Сумма компенсации, выплачиваемая работнику за использование личного транспорта в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником в соответствии со ст. 188 ТК РФ (письма ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985, ПФ РФ от 29.09.2010 № 30-21/10260, Минздравсоцразвития РФ от 12.03.2010 № 550-19, от 26.05.2010 № 1343-19). При этом использование личного имущества в служебных целях должно быть обусловлено должностными обязанностями сотрудника, характером его работы или подтверждено служебными заданиями.
В том случае, если работник управляет транспортным средством по доверенности, ситуация иная.
По мнению контролирующих органов (письма Минтруда РФ от 26.02.2014 № 17-3/В-92, Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 № 2538-19, Минфина РФ от 21.09.2011 № 03-04-06/6-228), на компенсацию за использование в служебных целях автомобиля, которым работник управляет по доверенности, должны начисляться страховые взносы. А в качестве аргументации приводится все тот же довод – автомобили, управляемые на основании доверенности, не являются личным имуществом в смысле ст. 188 ТК РФ.
Как свидетельствует арбитражная практика, страхователям удается в судебном порядке доказать свое право на невключение компенсационных выплат в страховую базу. Как отмечают суды, личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании, и переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность. Поэтому спорные выплаты обоснованно не включены в базу для исчисления страховых взносов (определение ВАС РФ от 24.01.2014 № ВАС-4/14, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2014 № 18 АП-940/2014 и ФАС Уральского округа от 29.05.2013 № А76-15748/2012).
Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы
В письме приведен перечень выплат, на которые не должны начисляться страховые взносы.
1. Оплата отпуска для санаторно-курортного лечения в связи с повреждением здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.
Отметим, что ранее Высшей коллегией судей был рассмотрен вопрос о правомерности исключения из облагаемой страховыми взносами базы выплат, связанных с оплатой стоимости проезда в пределах РФ работника и членов его семьи к месту использования ежегодного отпуска и обратно любым видом транспорта один раз в три года. Верховный Суд поддержал решение судов трех инстанций о том, что спорные выплаты не связаны с исполнением работником трудовых обязанностей, не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда, следовательно, правомерно не включены в базу для исчисления страховых взносов (определение ВС РФ от 29.06.2015 № 304-КГ15-6486).
Таким образом, специалисты ФСС подтвердили позицию высших судей – оплата отпуска для санаторно-курортного лечения в связи с повреждением здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания не облагается страховыми взносами.
Напомним, что в ведомости формы 4-ФСС (с I квартала 2016 г. сдается по форме, утв. приказом ФСС РФ от 25.02.2016 № 54) такие суммы показываются в таблице 8 «Расходы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
2. Выплаты гражданину Республики Беларусь по договору подряда, если работы выполняются за пределами РФ.
Лица, заключившие договоры гражданско-правового характера, включая иностранных граждан, не подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее – Закон № 255-ФЗ). А согласно п. 4 ст. 7 данного закона выплаты и иные вознаграждения, начисленные российской организацией в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, не являются объектом обложения страховыми взносами.
Напомним, что с 1 января 2015 года граждане Республики Беларусь с первого дня работы на территории РФ независимо от своего статуса имеют право на получение всех видов пособий по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (пособие по временной нетрудоспособности, пособие по беременности и родам, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, единовременное пособие при рождении ребенка, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, социальное пособие на погребение) и право на медицинскую помощь.
Таким образом, суммы вознаграждения гражданину Беларуси, выполняющему работу за пределами территории РФ по гражданско-правовому договору, заключенному с российской организацией, не подлежат обложению страховыми взносами (письмо Минтруда РФ от 28.08.2015 № 17-3/В- 439).
Кроме того, специалисты фонда ответили в письме на вопрос, касающийся базы для начисления страховых взносов в отношении выплат работнику, сменившему в течение года работодателя.
Так, объектом обложения взносами для плательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).
Следовательно, организация-плательщик при определении базы для начисления страховых взносов учитывает только те выплаты, которые производятся в пользу физического лица в рамках трудовых отношений между этой организацией и ее работником. Таким образом, если в течение года физическое лицо сменило организацию-работодателя, то новая организация-работодатель, являясь самостоятельным плательщиком страховых взносов, определяет базу для начисления взносов в отношении выплат своему работнику без учета выплат в его пользу предыдущей организацией-работодателем. Данные разъяснения были приведены в письме Минтруда РФ от 12.11.2015 № 17-4/ООГ-1569.
