Фискальные методы государственного регулирования экономики некоммерческого сектора культуры и искусств

Мишарин В.В.,
председатель СТД Екатеринбурга,
член коллегии Министерства культуры
Свердловской области

Общеизвестно, что огромным завоеванием некоммерческих организаций на первом этапе развития экономических реформ стало льготное налогообложение их деятельности. Предпринимательской (т.е. облагаемой налогом на прибыль) для этих организаций считалась лишь та деятельность, доход от которой не инвестировался на нужды обеспечения и развития основной уставной деятельности. Это во многом способствовало увеличению количества некоммерческих организаций в сфере культуры и искусства.

Несмотря на то что начало 1990-х годов ознаменовалось экономическим кризисом, оказавшим негативное влияние на развитие всех секторов экономики, в том числе и «третьего сектора», тенденция к его активному расширению не исчезла. Только за период с 01.01.95 по 01.01.96 г. численность некоммерческих организаций возросла на 17%. Особенно важен факт мощного роста числа некоммерческих организаций (на фоне сокращения госсектора) исключительно за счет увеличения количества негосударственных некоммерческих организаций (в основном общественных и религиозных).

Однако количественному уровню роста негосударственного некоммерческого сектора, к сожалению, не всегда соответствовал качественный уровень их функционирования. Анализируя целый ряд причин этого явления, можно сделать вывод, что основной из них стала неспособность государства создать полноценное экономико-правовое поле деятельности для «третьего сектора». Заметим, что и по сей день многие вопросы его государственного регулирования и поддержки не нашли своего решения. Такого рода неопределенность «правил игры» порождала зачастую под вывеской некоммерческой структуры претворение в жизнь отнюдь не благородных, социально значимых целей, а реализацию меркантильных интересов отдельных граждан или их групп. Создание некоммерческих организаций нередко использовалось коммерческими структурами для уклонения от уплаты налогов.

Так как организационно-правовые формы субъектов, относящихся к некоммерческим организациям, изначально действующим законодательством установлены не были, то практически все негосударственные некоммерческие организации до 1 января 1995 г., когда состоялось введение в действие Гражданского кодекса РФ (первой части), функционировали как общественные объединения на основе принятого еще в СССР в 1990 г. Закона «Об общественных объединениях»(1).

Первые шаги государства на пути поддержки общественных объединений (т. е. всех негосударственных некоммерческих организаций того периода) были сделаны в фискальном направлении. Несмотря на то что налоговые льготы предполагают потенциальный вычет из доходной части государственного бюджета и тем самым подразумевают его потери, объем средств, направленных на развитие некоммерческих организаций, в этом случае, как правило, оказывается больше суммы недополученных государством налогов. Поэтому недооценка стимулирующей роли налоговых льгот оказывает отрицательное влияние на развитие некоммерческого сектора экономики. Кроме того, льгота фиксирует не конкретную сумму, которую получит некоммерческая организация, а лишь дополнительные возможности, потенциальные преимущества.

Благотворное влияние лояльной фискальной политики подтверждается и практикой взаимоотношений государства и некоммерческих организаций в экономически развитых странах. В соответствие с ней определенные налоговые льготы должны распространяться как на саму некоммерческую организацию, так и на те субъекты (организации или физические лица), которые осуществляют в ее отношении добровольные пожертвования. Так, например, американская система налогообложения предполагает вычет суммы пожертвований в адрес некоммерческих организаций из суммы налогооблагаемых доходов жертвователя. При этом прогрессивная шкала налогообложения прибыли стимулирует частный бизнес (особенно крупные корпорации, получающие сверхприбыли) инвестировать часть своих доходов в некоммерческие организации.

В целом именно эти принципы теоретически были заложены в основу государственной фискальной политики по отношению к «третьему сектору».

Однако при практической реализации этих принципов государство постепенно стало отходить от требования увязки предоставления льгот организации с ее правовым статусом. Зачастую налоговые льготы предоставлялись в зависимости от отраслевой принадлежности или источников финансирования организации. Более того, известны факты получения налоговых льгот отдельными организациями в индивидуальном порядке. При этом существовала определенная дискриминация негосударственных некоммерческих организаций по сравнению с государственными.

В целях преодоления сложившейся ситуации в 1996 г. государство принимает целый ряд законодательных актов, содержащих основные принципы государственной политики экономического регулирования некоммерческого сектора, центральным из которых является Федеральный закон «О некоммерческих организациях»(2).

(1) Закон СССР от 09.10.90 № 1708-1 «Об общественных объединениях». В настоящее время практически утратил силу и действует в обновленной редакции Федерального закона от 19.05.95 № 82-ФЗ.
(2) Общеизвестно, что уже с 1990 г. на рассмотрение законотворческих органов поступало несколько проектов закона «О некоммерческих организациях», однако для окончательного его принятия потребовалось более 5 лет.

В соответствии с новым законодательством основной формой государственной поддержки некоммерческих организаций провозглашается предоставление им со стороны государства налоговых льгот, которое должно производиться с учетом целей деятельности, а также организационно-правовых форм некоммерческих организаций. При этом запрещается предоставление налоговых льгот в индивидуальном порядке.

Фискальные методы государственного регулирования деятельности некоммерчеcких организаций культуры и искусства во второй половине 1990-х годов практически выразились в предоставлении этим организациям целого ряда преференцие в сфере налогообложения. Так, например, некоммерческие организации, функционирующих в форме предприятий в собственности творческих союзов, льготировались по налогу на прибыль в полном объеме при условии полного инвестирования полученной прибыли в основную уставную деятельность учредивших эти организации творческих союзов. Государством были предусмотрены также льготы по налогу на прибыль для организаций-инвесторов социально-культурного сектора экономики. При этом льгота для инвестиций в сферу культуры и искусства имела максимальный размер. Если организации, осуществляющие из своей прибыли финансирование организаций здравоохранения, образования, социального обеспечения, спорта, имели право льготировать для целей налогообложения сумму в пределах 3% от своей прибыли (та же льгота действовала в отношении взносов в экологические и оздоровительные фонды; общероссийские общественные объединения, специализирующиеся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений; фонды поддержки образования и творчества; детские и молодежные общественные объединения; религиозные организации), то в случае выбора ими в качестве адресата пожертвований – творческого союза или иного объединения творческих работников размер льготы возрастал до 5%. Некоммерческие организации культуры и искусства пользовались существенными льготами и в части налога на имущество. Ведь из своей налогооблагаемой базы они имели право исключать стоимость: имущества, используемого исключительно для нужд культуры; объектов социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. Кроме того, передача имущества со стороны любого субъекта хозяйственной деятельности в адрес некоммерческой организации на осуществление ею основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, с точки зрения обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) не признавалась реализацией, а следовательно, не облагалась НДС. Эта льгота сохранилась у некоммерческих организаций и по сей день. Но довольно редко в реальной российской действительности можно встретить некоммерческую организацию культуры и искусства, не поставленную перед необходимостью осуществлять какую-либо предпринимательскую деятельность и использовать ее результаты в качестве источника финансирования основной уставной деятельности. В этом случае практическая реализация вышеописанной льготы резко затрудняется сложностью, а во многих случаях – и невозможностью, разграничения использования полученного имущества между основной и предпринимательской деятельностью.
Необходимо констатировать, что к концу 1990-х годов определилась тенденция к сокращению форм и методов государственной поддержки некоммерческого сектора, а также к сужению областей их применения, что было обусловлено рядом причин (ухудшением финансового положения государства, наличием фактов злоупотреблений и неправомерного присвоения льгот некоммерческими организациями и т. п.) как объективного, так и субъективно-политического характера. В результате это выразилось в государственной политике ограничения налоговых льгот (в основном по налогу на прибыль что заметно ухудшило положение некоммерческих организаций культуры и искусства. Более того, с 1 января 2002 г. вступила в действие глава 25 Налогового кодекса РФ (часть 2), в соответствии с которой были отменены практически все существовавшие льготы по налогу на прибыль в отношении как самих некоммерческих организаций, так и их инвесторов. С этого момента российское налоговое законодательство последовательно двигалось по пути дальнейшего сокращения налоговых льгот (при одновременном постепенном снижении ставок налогов). Необходимо однако заметить, что в настоящее время некоммерческие организации все же имеют определенные налоговые преференции. Так, в соответствии с п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ (часть 2) им предоставляется право не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению1. При этом некоммерческие организации – получатели указанных целевых поступлений обязаны также вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности приведен в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ (часть 2) и является закрытым. К ним относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования(1), признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ;
2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

(1) Напомним, что в соответствие с пп. 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ (часть 2) операции по передаче любого имущества в адрес некоммерческих организаций на осуществление ими основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не облагаются также и налогом на добавленную стоимость.
(2) В соответствие со ст. 582 Гражданского кодекса РФ (часть 2) пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Адресатами пожертвований могут быть как физические лица, так и юридические лица (лечебные и воспитательные учреждения, учреждения социальной защиты и другие аналогичные учреждения, благотворительные, научные и учебные учреждения, фонды, музеи и другие учреждения культуры, общественные и религиозные организации), а также государство и другие субъекты гражданского права. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия. Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества. Использование пожертвованного имущества не в соответствии с указанным жертвователем назначением дает право жертвователю, его наследникам или иному правопреемнику требовать отмены пожертвования.

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных
фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотво-
рительной деятельности;
5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;
6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;
7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
8) отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений);
9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны Российской Федерации и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военноприкладных видов спорта;
11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Однако, помимо вопросов налогообложения целевых поступлений, получаемых некоммерческими организациями от доноров, важнейшей проблемой налогового режима для них является налогообложение доходов от предпринимательской деятельности, осуществляемое в настоящее время без учета того факта, какой именно тип предпринимательской деятельности ведет та или иная некоммерческая организация. Ведь предпринимательская деятельность может как напрямую служить достижению целей основной деятельности некоммерческой организации (например, проведение платных концертов Союзом композиторов), так и иметь косвенное отношение к достижению этих целей, т.е. отвечать целям создания некоммерческой организации (например, организация столовой и буфета для композиторов и посетителей концертов, организация платной парковки для их автомобилей, реализация программок, проспектов и буклетов и т.п.). Следует отметить, что в целом ряде случаев предпринимательская деятельность, имеющая косвенное отношение к основной деятельности, может осуществляться по ценам, уровень которых ниже рыночного, а порою и по цене, равной себестоимости или даже ниже ее, т.е. в последнем случае субсидироваться за счет средств доноров.

Кроме того, может иметь место предпринимательская деятельность, вовсе несвязанная с достижением целей создания некоммерческой организации (например, деятельность столовой и буфета для сторонних лиц и вообще другая деятельность). Ведение такого рода предпринимательской деятельности, как было отмечено выше, некоммерческими организациями не предусмотрено Федеральным законом «О некоммерческих организациях». Однако на практике зачастую трудно отличить друг от друга виды предпринимательства, служащие и не служащие достижению целей некоммерческой организации, ради которых она была создана.

В целом автор поддерживает точку зрения, согласно которой налоговые правила для некоммерческого сектора в России признаются чрезмерно жесткими. Так, зарубежная практика показывает, что далеко не во всех странах мира в налоговую базу налога на прибыль, облагаемую по стандартной ставке, включается доход от всей предпринимательской деятельности, в том числе связанной с основными целями.