Особенности исчисления налога на прибыль в некоммерческой организации

Грищенко А.В.,
канд. экон. наук,
аттестованный аудитор
 Минфина России

Порядок определения доходов и их классификация для целей налогообложения
Некоммерческая организация приобретают статус налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций с момента государственной регистрации в качестве юридического лица.

Обязанность исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет возникает одновременно с обязанностью вести бухгалтерский и налоговый учет, на основе которых определяется факт получения доходов, осуществления расходов и получения прибыли.

Налог на прибыль организаций регулируется главой 25 НК РФ. К доходам в целях налогообложения относятся:

1. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
2. внереализационные доходы.

Доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ).

Внереализационными доходами признаются доходы, указанные в ст. 250 НК РФ, т. е. не являющиеся доходами от реализации.

В соответствии со ст. 250 НК РФ у некоммерческих организаций могут иметь место следующие внереализационные доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль организаций:

1. от долевого участия в других организациях (в том числе дивиденды по акциям, находящимся в собственности некоммерческой организации);
2. в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (данный вид дохода может возникнуть при получении грантов, благотворительной помощи, целевого финансирования в виде иностранной валюты, в том числе от международных общественных организаций и фондов);
3. в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;
4. в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
5. от сдачи имущества в аренду (субаренду);
6. от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
7. в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ;
8. в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств;
9. в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;
10. в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ;
11. в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Каких-либо льгот или исключений для некоммерческих организаций, получающих доходы от реализации, впрочем, как и для получающих внереализационные доходы, глава 25 НК РФ не содержит, поэтому доходы некоммерческих организаций облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Доходы, не учитываемые для целей налогообложения
Специфика деятельности некоммерческих организаций подразумевает получение отдельных видов доходов в рамках социально значимой деятельности.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определен ст. 251 НК РФ.

Статья 251 НК РФ устанавливает виды доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В п.1 ст. 251 НК РФ перечислены виды доходов, не связанные с ведением предпринимательской деятельности НКО, а именно:

1. в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) (пп.1 п.1 ст. 251 НК РФ);
2. в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);
3. в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (далее – Закон «О безвозмездной помощи (содействии) РФ») (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ);
4. в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей (пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ);
5. в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ);
6. в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ);
7. в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В пп. 1–11 п. 2 ст. 251 НК РФ отдельно рассматриваются специальные целевые поступления, в том числе связанные с содержанием и ведением уставной деятельности НКО.

В пп. 13–15 п. 2 ст. 251 НК РФ указано, что средства, полученные НКО на формирование целевого капитала, признаются целевыми поступлениями и, следовательно, не включаются в доходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а именно:

• денежные средства, полученные НКО на формирование целевого капитала;
• денежные средства, полученные НКО – собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал;
• денежные средства, полученные НКО от специализированных организаций управления целевым капиталом.
• Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде:
• средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ»;
• имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения (пп. 6 и 27 п. 1 ст. 251 НК РФ соответственно).

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организации зависят от вида некоммерческих организаций и сути осуществляемой ими деятельности.

Если поступившие средства в рамках благотворительной деятельности используются некоммерческой организацией не по целевому назначению, они включаются в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ) и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке по налоговой ставке 20%.

Пример использования средств не по целевому назначению приведен также в Письме Минфина России от 10 октября 2005 г. № 03-03-04/4/59.

Кроме того, с 1 января 2010 г. некоммерческие организации не включают в налоговую базу целевые поступления на содержание и ведение уставной деятельности, произведенные по решениям госорганов и государственных внебюджетных фондов, а также аналогичные поступления от организаций и (или) физических лиц при условии целевого использования этих средств и ведения раздельного учета (п. 2 ст. 251 НК РФ).

В введенном пп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ сказано, что не облагаются налогом на прибыль   имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные некоммерческими организациями для ведения ими уставной деятельности.

Расходы некоммерческих организаций
Некоммерческие организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в том числе убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), включают в себя:

1. расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2. расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3. расходы на освоение природных ресурсов;
4. расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5. расходы на обязательное и добровольное страхование;
6. прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1. материальные расходы;
2. расходы на оплату труда;
3. суммы начисленной амортизации;
4. прочие расходы.

Внереализационные расходы указаны в ст. 265 НК РФ.

Статья 270 НК РФ предусматривает группу расходов, не учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и финансируемых за счет чистой прибыли.

У некоммерческих организаций, ведущих предпринимательскую деятельность, имеются как прямые расходы, непосредственно связанные с ее осуществлением, так и общие расходы, связанные и с предпринимательской деятельностью, и с основной уставной деятельностью (расходы по оплате труда административно-управленческого персонала, по содержанию зданий, автомобилей, услуг телефонной связи и т. п.).

Некоммерческие организации обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений и предпринимательской деятельности. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Порядок ведения раздельного учета должен быть определен в соответствующем документе организации, регламентирующем ее учетную политику.

Некоммерческая организация может подтвердить наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью, если имеются, например, организационно-распорядительные документы, приказы руководителя, свидетельствующие о том, что в структуре организации сформированы два подразделения: по осуществлению предпринимательской деятельности и по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности, либо утверждены соответствующие должностные инструкции, четко регламентирующие круг обязанностей сотрудников; каждый объект имущества в момент приобретения распределен по указанным видам деятельности и используется только по назначению и т. п.

Наличие раздельного учета позволит также принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ресурсов для предпринимательской деятельности.

Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе и методе начисления

Кассовый метод
Некоммерческие организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

При использовании кассового метода доходы и расходы необходимо признавать в том периоде, в котором они оплачены.

Под оплатой понимается (п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ):

• при признании доходов – ден ь погашения задолженности перед организацией (день поступления денег на банковский счет или в кассу, получение имущества и т. д.). Кроме того, в доходы включаются суммы полученных авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98);
• при признании расходов – день прекращения обязательств организации (день выплаты денег из кассы или перечисления их с банковского счета, выбытия имущества и т. д.).

Данные налогового учета должны быть подтверждены документально (ст. 313, п. 1 ст. 252 НК РФ). Свидетельствовать о периоде оплаты расходов или поступлении доходов могут выписки из расчетного счета, приходные и расходные кассовые ордера, платежные поручения, накладные акты и другие документы.

Метод начисления
При использовании метода начисления доходы включаются в базу по налогу на прибыль в том периоде, в котором они возникли, а расходы – в том, к которому они относятся.

Время оплаты значения не имеет (за исключением расходов, поименованных в п. 6 и пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Данные налогового учета должны быть подтверждены документально (ст. 313, п. 1 ст. 252 НК РФ). Свидетельствовать о периоде возникновения расхода или получении дохода могут договоры, акты, счета и другие документы.

При установлении даты признания доходов и расходов при методе начисления необходимо учесть следующее:

• особые правила признания отдельных доходов и расходов, предусмотренные НК РФ. Например, расходы на покупку сырья и материалов можно учесть только после их отпуска в производство и использования в нем на конец месяца (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ), а доходы в виде дивидендов – в день поступления денег на банковский счет организации или в кассу (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ);
• группировку расходов на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318, ст. 320 НК РФ);
• принадлежность расходов или доходов к нескольким отчетным (налоговым) периодам. В этом случае их нельзя учесть единовременно (нужно распределить). Если период, к которому относятся расходы или доходы, известен (например, определен договором), то списывайте их внутри этого периода равномерно по отчетным периодам. В противном случае организация вправе сама установить способ списания расходов или доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам (например, равномерно в течение периода, установленного приказом руководителя организации, или пропорционально доходам от реализации) (п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ).

Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике некоммерческой организации для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Особенности ведения налогового учета некоммерческими организациями
Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Обратите внимание: налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Отчетность по налогу на прибыль
Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. 2–5 ст. 284 НК РФ.

При этом:

1. сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет;
2. сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н (с изм. от 16 декабря 2009 г.).

Некоммерческие организации, у которых возникают обязательства по уплате налога на прибыль, обязаны по истечении каждого отчетного (квартал) и налогового (календарный год) периода не позднее 28 дней со дня его окончания представлять в налоговые органы соответствующие налоговые декларации.

Обратите внимание! Некоммерческие организации, у которых не возникают обязательства по уплате налога на прибыль, представляют налоговую декларацию один раз в год, не позднее 28 марта года, следующего за истекшим календарным годом, по упрощенной форме (п. 2 и 4 ст. 289 НК РФ).

Минфин России разъяснил особенности представления деклараций некоммерческими организациями в Письме от 1 сентября 2009 г. № 03-03-06/4/72.

Под упрощенной формой понимается налоговая декларация в составе титульного листа (листа 01), листа 02, а при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ, – еще и листа 07.

В составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период представляется лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования».

Лист 07 декларации заполняется и представляется только один раз в год — при составлении декларации по налогу на прибыль за налоговый период (календарный год).

Об изменениях по налогу на прибыль с 1 января 2011 г. см. страничку главного редактора.