Опубликовано в журнале "Некоммерческие организации в России" №3 год - 2011
Опарина C. И.,
к. э.н., доцент МГУУ Правительства Москвы,
начальник УКЦ «Знание»
Здание храма, воскресной школы и прочие сооружения религиозных организаций относятся к основным средствам. К объектам основных средств применимы такие понятия, как: капитальное строительство, ремонт (восстановление), реставрация.
Градостроительный кодекс РФ оперирует следующими понятиями:
- объект капитального строительства – здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (далее – объекты незавершенного строительства), за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек (п. 10 ст. 1);
- строительство – создание зданий, строений, сооружений (в т. ч. на месте сносимых объектов капитального строительства) (п. 13 ст. 1);
- реконструкция – изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения (п. 14 ст. 1);
- капитальный ремонт – ремонт, затрагивающий конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства (п. 1 ст. 48).
Поскольку большинство православных храмов являются памятниками истории и культуры, рассмотрим понятия и определения, приведенные в соответствующих законодательных и нормативных документах.
Федеральный закон от 25 июня 2002 г. № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации» по отношению к памятникам истории и культуры использует следующие понятия:
1) восстановление (абзац 1 преамбулы);
2) сохранение (глава VII), как ремонтно-реставрационные работы (п. 1 ст. 40), в том числе:
2.1) консервация;
2.2) ремонт;
2.3) реставрация;
2.4) приспособление для современного использования;
3) воссоздание, если речь идет об утраченном объекте.
(1) Опубликовано в кн.: Опарина С.И. Учет и налоги в православных религиозных организациях. – М. : Дело и Сервис, 2011. – С. 158–168. Телефоны для справок: (495) 963-19-26; 964-97-57.
При этом даются определения:
- консервация – работы, проводимые в целях предотвращения ухудшения состояния объекта, в т. ч. противоаварийные работы (ст. 41);
- ремонт – работы, проводимые в целях поддержания в эксплуатационном состоянии памятника без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны (ст. 42);
- реставрация – работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия (ст. 43);
- приспособление – работы, проводимые в целях создания условий для современного использования объекта культурного наследия без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны, в т. ч. реставрация представляющих собой историко-культурную ценность элементов объекта культурного наследия (ст. 44);
- воссоздание утраченного объекта культурного наследия осуществляется посредством его реставрации в исключительных случаях при особой исторической, архитектурной, научной, художественной, градостроительной, эстетической или иной значимости указанного и при наличии достаточных научных данных, необходимых для его воссоздания (ст. 47).
В сфере бухгалтерского учета к капитальному строительству относятся:
- новое строительство;
- реконструкция;
- расширение;
- техническое перевооружение;
- капитальный ремонт зданий и сооружений.
Все расходы по капитальному строительству в приведенном здесь смысле формируют или увеличивают первоначальную стоимость зданий, сооружений.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», введенному в действие приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, ремонт, модернизация и реконструкция называются восстановлением объектов основных средств (п. 26). Различают два вида ремонта: текущий и капитальный.
Расходы по осуществлению всех видов ремонта основных средств, находящихся в собственности у организации, могут признаваться для целей бухгалтерского и налогового учета как:
- текущие расходы – в бухгалтерском учете они отражаются на счете 20 «Основное производство» (при наличии производства), или на счете 26 «Общехозяйственные расходы», или по дебету счета 86 «Целевое финансирование»;
- капитальные расходы, т. е. расходы, увеличивающие стоимость объектов основных средств (к ним, как правило, относятся расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию или модернизацию). В бухгалтерском учете они относятся к капитальным вложениям и признаются как вложения во внеоборотные активы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Если организация проводит текущий ремонт арендованного имущества, то сторона, возмещающая расходы, определяется согласно договору аренды.
Если расходы несет арендатор, то согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. № 33н, расходы на ремонт отражаются в бухучете в составе расходов по обычным видам деятельности (на счете 20 или 26). Если расходы на ремонт возмещает арендодатель, то, как правило, расходы на ремонт, понесенные арендатором, засчитываются в счет арендных платежей. В данном разделе мы не будем рассматривать особенности бухгалтерского и налогового учета ремонта арендованного имущества, ограничившись лишь этим замечанием.
Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после окончания работ могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств (ПБУ 6/01, п. 27).
В системе регулирования бухгалтерского учета не даны определения таким понятиям, как «достройка», «дооборудование», «реконструкция» или «модернизация», поэтому можно воспользоваться другими источниками, где они имеются.
Например, в Налоговом кодексе РФ согласно п. 2 ст. 257 НК РФ:
- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Можно также воспользоваться старым, но еще пока действующим документом – Положением о проведении планово-предупредительного ремонта зданий и сооружений, утв. постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279.
Следует иметь в виду, что если религиозная организация восстановит за свои средства разрушенный храм – памятник истории и культуры, находящийся в государственной или муниципальной собственности и переданный ей в безвозмездное пользование, то для организации в бухгалтерском учете ничего в отношении стоимости здания не изменится, т. к. этот объект находится у нее на забалансовом учете. Новая (по оценке БТИ) стоимость здания будет указана там справочно.
Но если речь пойдет о выкупе здания, то организации будет предъявлена новая цена.
Вывод. В бухгалтерском учете строительство формирует первоначальную стоимость основных средств, а восстановительные работы могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств, только при условии, если в результате таких работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования зданий (сооружений) и восстанавливаемый (ремонтируемый) объект находится в собственности данной организации.
Восстановительные работы, не увеличивающие стоимость основных средств (текущий ремонт)
Ремонт зданий (помещений) может проводиться как самой организацией (хозяйственный способ), так и силами сторонних организаций (подрядный способ).
Напомним, что в религиозных организациях открываются к счету 86 «Целевое финансирование» два субсчета: 86.1 «Уставная деятельность», 86.2 «Вложения в активы».
При этом открываются дополнительные субсчета: к счету 86.1 – 86.1.1 «Общецерковная деятельность», 86.1.2 «Целевые расходы и программы»; к счету 86.2 «Вложения в активы» – 86.2.1 «Вложения во внеоборотные активы», 86.2.2 «Вложения в оборотные активы».
Ремонт зданий (помещений) может проводиться как самой организацией (хозяйственный способ), так и силами сторонних организаций (подрядный способ).
Пример 1. Подрядный способ текущего ремонта
Религиозная организация по договору подряда отремонтировало здание воскресной школы. Стоимость ремонтных работ составила 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Стоимость строительных материалов, приобретенных на ремонт воскресной школы, составила 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.). Стоимость строительных материалов, полученных в качестве пожертвования, составила 30 000 руб. Работы выполнены подрядчиком полностью и оплачены в текущем отчетном периоде. Ремонт произведен за счет пожертвований на ремонт воскресной школы.
В бухгалтерском учете делаются бухгалтерские записи:
Дебет счетов 50, 51 Кредит счета 86.1.2 – 177 000 руб. – поступили целевые пожертвования;
Дебет счета 10 Кредит счета 86.2.2 – 30 000 руб. – поступили целевые пожертвования в качестве материальных ценностей;
Дебет счета 26 Кредит счета 60 – 100 000 руб. – отражена сумма задолженности перед подрядчиком (без НДС);
Дебет счета 19 Кредит счета 60 – 18 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная к оплате подрядчиком;
Дебет счета 10 Кредит счета 60 – 50 000 руб. – отражена сумма задолженности перед поставщиками (без НДС);
Дебет счета 19 Кредит счета 60 – 9000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком;
Дебет счета 26 Кредит счета 19 – 27 000 руб. – списана сумма НДС, предъявленная поставщиком и подрядчиком;
Дебет счета 26 Кредит счета 10 – 80 000 руб. – переданы строительные материалы на ремонтные работы;
Дебет счета 60 Кредит счета 51 – 118 000 руб. – оплата счета, выставленного подрядчиком на основании акта о приемке-сдаче отремонтированных объектов;
Дебет счета 60 Кредит счета 51 – 59 000 руб. – оплата счета, выставленного поставщиком на основании накладной на поставку материалов;
Дебет счета 86.1.2 Кредит счета 86.2.2 – 177 000 (118 000 + 59 000) руб. – отражено целевое использование полученных пожертвований как вложения в оборотные активы;
Дебет счета 86.2.2 Кредит счета 26 – 207 000 (100 000 + 27 000 + 80 000) руб. – отражены вложения в оборотные активы, то есть текущие расходы.
При выполнении работ подрядчиком нежелательно приобретение материалов религиозной организацией, т. к. она не сможет предъявить к вычету уплаченный НДС (если не ведет предпринимательской деятельности) и на затраты будет списываться увеличенная на НДС сумма. Кроме того, сам факт передачи заказчиком материалов подрядчику потребует дополнительного оформления.
Пример 2. Хозяйственный способ текущего ремонта
Религиозная организация провела текущий ремонт здания воскресной школы хозяйственным способом. При этом фактическая стоимость работ составила: заработная плата рабочих – 100 000 руб., страховые взносы в государственные внебюджетные фонды – 34 000 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих – 200 руб. Стоимость строительных материалов, приобретенных для ремонта воскресной школы, составила 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.). Стоимость строительных материалов, полученных в качествепожертвования, составила 30 000 руб. Ремонт произведен за счет пожертвований на ремонт воскресной школы.
В бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские записи (НДС не выделяется, т. к. рассматриваемая религиозная организация не ведет предпринимательской деятельности и не может предъявить к вычету уплаченный ею поставщику НДС).
Дебет счетов 50, 51 Кредит счета 86.1.2 – 200 000 руб. – поступили денежные целевые пожертвования;
Дебет счета 10 Кредит счета 86.2.2 – 30 000 руб. – оприходованы на складе пожертвованные строительные материалы;
Дебет счета 10 Кредит счета 60 – 59 000 1 руб. – отражена сумма задолженности перед поставщиками (включая НДС);
Дебет счета 60 Кредит счета 51 – 59 000 руб. – оплата счета, выставленного поставщиком на основании накладной на поставку материалов;
Дебет счета 10 Кредит счета 60 – 59 000 руб. – оприходованы на складе приобретенные материалы;
Дебет счета 26 Кредит счета 10 – 89 000 руб. – переданы строительные материалы на ремонтные работы;
Дебет счета 26 Кредит счета 70 – 100 000 руб. – начислена заработная плата рабочим;
Дебет счета 26 Кредит счета 69 – 34 000 руб. (100 000 руб. . 34%) – начислены страховые взносы на заработную плату рабочих;
Дебет счета 26 Кредит счета 69 – 200 руб. (100 000 руб. . 0,2%) – начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний на заработную плату рабочих;
Дебет счета 70,69 Кредит счета 51,50 – 134 200 руб. – произведена выплата зарплаты и перечислены страховые взносы.
Дебет счета 86.2.2 Кредит счета 26 – 223 200 руб. – закрыты текущие расходы (89 000 + 100 000 + 34 000 + 200).
Дебет счета 86.1.2 – Кредит счета 86.2.2–193 200 руб. отражено целевое использование полученных пожертвований (59 000 + 134 200);
(1) Можно сумму НДС выделить обособленно на счете 19 «НДС по полученным материальным ценностям», как это было показано в примере 1. Выделять или не выделять обособленно сумму НДС (по мнению автора), решает каждая организация самостоятельно и свое решение фиксирует в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.
Внимание! В предыдущих двух примерах используется субсчет 86.2.2 «Вложения в оборотные активы», т. к. обычный ремонт признается текущими расходами и не может быть признан как вложения во внеоборотные активы.
Восстановительные работы, увеличивающие стоимость основных средств (капитальный ремонт)
Капитальный ремонт (1) зданий (помещений) может проводиться как самой организацией (хозяйственный способ), так и силами сторонних организаций (подрядный способ). Напоминаем, что об увеличении стоимости основных средств в бухгалтерском учете можно говорить только тогда, когда они находятся в собственности организации (2).
Пример 3. Подрядный способ капитального ремонта
Религиозная организация по договору подряда выполнила капитальный ремонт здания воскресной школы (первоначальная стоимость здания на дату начала восстановительных работ – 4 000 000 руб. Сметная стоимость работ составила 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). Стоимость строительных материалов, приобретенных религиозной организацией и переданных подрядчику на ремонт воскресной школы, составила 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9 000 руб.). Стоимость строительных материалов, полученных религиозной организацией в качестве пожертвования и переданных подрядчику, составила 30 000 руб. Стоимость строительных материалов включена в сметную стоимость работ.
Работы выполнены подрядчиком полностью и оплачены в текущем отчетном периоде.
Ремонтные работы произведены за счет целевых пожертвований на реконструкцию воскресной школы.
В бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счетов 50, 51 Кредит счета 86.1.2 – 206 000 руб. – поступили целевые денежные пожертвования (147 000 + 59 000);
Дебет счета 10 Кредит счета 86.2.13 – 30 000 руб. – поступили целевые пожертвования в виде стройматериалов;
Дебет счета 08 Кредит счета 60 – 236 000 руб. – отражена сумма задолженности перед подрядчиком;
Дебет счета 10 Кредит счета 60 – 59 000 руб. – отражена сумма задолженности перед поставщиками;
(1) Имеются в виду капитальный ремонт, который можно расценивать как модернизацию, реконструкцию, достройку, частичную ликвидацию.
(2) Исключение – капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
(3) Обратите внимание: в данном случае используется субсчет 86.2.1 «Вложения во внеоборотные активы».
Дебет счета 08 Кредит счета 10 – 89 000 руб. – переданы строительные материалы на ремонтные работы (59 000 + 30 000);
Дебет счета 60 Кредит счета 51 – 236 000 руб. – оплата счета, выставленного подрядчиком на основании договора подряда.
Дебет счета 60 Кредит счета 51 – 59 000 руб. – оплата счета, выставленного поставщиком на основании накладной на поставку материалов;
Дебет счета 01 Кредит счета 08 – 325 000 руб. – оформлен акт приемки по форме ОС-1 (объект введен в эксплуатацию). Такой акт оформляется только при увеличении стоимости объекта основных средств, находящегося в собственности организации-заказчика.
Дебет счета 86.1.2 – Кредит счета 86.2.1–295 000 руб. – отражено целевое использование полученных пожертвований.
Внимание! Сальдо по счету 86.2.1 равняется сумме остатков по счету 01 «Основные средства» и сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Хозяйственный способ капитального ремонта
Хозяйственный способ может создать налоговые риски, т. к. религиозные организации являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в следующих случаях:
- Реализация за плату и безвозмездно товаров, работ, услуг, а также передача их для собственных нужд.
- Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (1).
При этом не подлежит налогообложению НДС реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации. В то же время действует общая льгота, предусмотренная подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ: передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров, также не облагается НДС. Поэтому в первом случае при реализации за плату и безвозмездно товаров, работ, услуг, а также при передаче их для собственных нужд в православной религиозной организации налог на добавленную стоимость практически не возникает.
Что же касается второго случая – выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, то речь как раз идет о строительстве хозяйственным способом. И по данному случаю для религиозных организаций не предусмотрены льготы. Поэтому если прихожане строят храм, здание, сооружение собственными силами, то со всех произведенных затрат придется заплатить налог на добавленную стоимость. Поэтому автор не рекомендует осуществлять строительно-монтажные работы собственными силами, т. к. возникают налоговые последствия.
(1) Приказ Росстата от 12 ноября 2008 г. № 278 (ред. от 14 марта 2011 г.).
Обратите внимание! Ремонтные работы строительно-монтажными работами не являются.
НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, исчисляется в конце каждого квартала. В налоговую базу по НДС при выполнении
строительно-монтажных работ хозяйственным способом включается только стоимость работ, выполненных самой организацией.
Пример 4
Религиозная организация провела реконструкцию здания воскресной школы хозяйственным способом в I квартале 20ХХ г. При этом фактическая стоимость работ составила: заработная плата рабочих – 100 000 руб., страховые взносы в государственные внебюджетные фонды – 34 200 руб. Стоимость строительных материалов, приобретенных на ремонт воскресной школы, составила 59 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 руб.). Стоимость строительных материалов, полученных в качестве пожертвования, составила 30 000 руб.
Расчет налоговой базы за I квартал 20ХХ г.: 100 000 + 34 200 + 50 000 (без НДС) + 30 000 = 214 200 руб. (все затраты, произведенные собственными силами).
Сумма НДС с налоговой базы: 214 000 . 18% = 38 556 руб.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет: 38 556 – 9000 (НДС, предъявленный поставщиками материалов) = 29 556 руб. 1
Сумму НДС, начисленную на стоимость выполненных строительно-монтажных работ (38 556 руб.), можно было бы принять к вычету при выполнении двух условий 2:
1) строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;
2) стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли.
Так как здание воскресной школы будет использоваться исключительно для операций, не облагаемых НДС, то сумма начисленного на стоимость выполненных строительномонтажных работ НДС (38 556 руб.) к вычету не принимается, а относится на увеличени стоимости реконструируемого здания, т. е.в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
(1) Предъявленную сумму НДС по материалам, использованным при строительно-монтажных работах, религиозная организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).
(2) Пункт 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.
