Учетная политика автономного образовательного учреждения для целей бухгалтерского учета

Кришталева Т. И.,
д. э.н., профессор кафедры «Бухгалтерский учет»,
Академия бюджета и казначейства Министерства финансов РФ
Неделько Г. В.,
соискатель кафедры «Бухгалтерский учет»,
Академия бюджета и казначейства Министерства финансов РФ

Формирование единых принципов организации как бухгалтерского, так и управленческого учета является необходимым условием деятельности любой организации.

Автономные учреждения обязаны формировать свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых ими в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий. Учетная политика автономного учреждения обеспечивает грамотное ведение бухгалтерского учета, оптимальную организацию учетной работы.

В статье, исходя из характера деятельности автономных образовательных учреждений, обозначены те вопросы, которые необходимо раскрыть при разработке учетной политики. Авторы убедительно доказывают, что учетная политика автономного учреждения не является формальным документом, создаваемым только потому, что его наличие предусмотрено действующим законодательством. Напротив, во многих случаях именно на основании утвержденной в установленном порядке учетной политики должностными лицами осуществляются те или иные действия, принимаются конкретные решения.

Создание нового типа учреждений, оказывающих государственные услуги, – это требование времени, связанное с реформированием бюджетного процесса. Проблематика обоснованности и порядка создания автономных учреждений, организации их деятельности, ведения ими бухгалтерского учета является относительно новым и недостаточно хорошо исследованным направлением отечественной экономической науки.

Необходимость создания целостной, научно обоснованной концепции организации учета автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственных или муниципальных учреждений, предопределила актуальность данного вопроса.

Автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта.

В рамках реализации Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» и реформирования сети государственных (муниципальных) учреждений, а следовательно, и порядка ведения бухгалтерского учета в них, Министерство финансов РФ утвердило приказы № 142н и 132н, в которых имеется прямое указание на то, что с 1 января 2011 г. на автономные учреждения не распространяются требования положений по бухгалтерскому учету.

Автономные учреждения организуют и ведут бухгалтерский учет по единым методологическим основам и правилам, установленным нормативными правовыми актами Российской Федерации. Единый порядок отражения автономными учреждениями активов, обязательств и фактов хозяйственной деятельности автономного учреждения на счетах Плана счетов бухгалтерского учета автономного учреждения устанавливает Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений [2].

Общая характеристика нормативного регулирования бухгалтерского учета в автономных учреждениях образования представлена на рис. 1.

При осуществлении бухгалтерского учета автономным учреждениям необходимо обособленно учитывать:

• средства, полученные в виде субвенций и субсидий, и расходы, произведенные за их счет;
• доходы (расходы), полученные (произведенные) для ведения самостоятельной хозяйственной деятельности;
• недвижимое и особо ценное имущество, закрепленное учредителем или приобретенное за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества.

Автономные учреждения в целях организации бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений [1], формируют свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых ими в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий. Без такого инструмента, как учетная политика автономного учреждения, невозможно обеспечить грамотное ведение бухгалтерского учета, как, впрочем, и правильно исчислить свои налоговые обязательства [4].

Учетная политика формируется на основе совокупности основополагающих принципов и правил, исполнение которых представляется обязательным для автономных учреждений. Учетная политика должна быть построена таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся рационально и эффективно, сообразно размерам и возможностям организации.

Приказом автономного учреждения, устанавливающим в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику учреждения, утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
• методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
• формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством Российской Федерации не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные Инструкцией по применению единого плана счетов;
• порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;
• иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Автономное учреждение обязано обеспечивать открытость и доступность годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения. Для этого необходимо совершенствовать подходы к построению рабочего плана счетов. Следует отметить, что самим автономным учреждениям дано право вводить при утверждении рабочего плана счетов дополнительные аналитические коды счетов, обеспечивающие формирование в бухгалтерском учете информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности автономного учреждения.

Необходим такой вариант построения структуры счета по учету затрат на образовательную услугу, при котором увеличение информационной емкости учетной системы будет достигаться за счет увеличения информационных признаков в субсчетах, что характерно для иерархического подхода к построению рабочего плана счетов.

Для детализации расходов целесообразно использовать коды бюджетной классификации из номера счета бюджетного плана счетов. Тем более что составление плана финансово-хозяйственной деятельности строится также на основе кодов бюджетной классификации. Кроме того, автономные учреждения обязаны разграничивать движимое и недвижимое имущество, а также имущество, полученное от учредителя и имущество, приобретенное за счет собственной приносящей доход деятельности. Операции по реализации бюджетных обязательств автономные учреждения должны отражать по плану счетов для автономных учреждений, разработанному на основе единого плана счетов для государственных (муниципальных) учреждений, т. к. показатели автономного учреждения включаются в общую отчетность учредителя – органа государственной или муниципальной власти.

Как правило, учетная политика включает два раздела – организационный и методический.

Независимо от того, было ли учреждение создано или преобразовано, в организационном разделе, по нашему мнению, в обязательном порядке должна содержаться информация об организации бухгалтерской службы в учреждении. В соответствии со ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений для автономных учреждений приемлемы следующие варианты организации бухгалтерской службы:

• бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
• штатная должность бухгалтера;
• передача ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии.

В отличие от коммерческих организаций, которые в своей учетной политике обязаны утверждать любые формы используемой первичной учетной документации (в том числе унифицированные), автономные учреждения в учетной политике должны закрепить только самостоятельно разработанные формы учетных документов.

Формы унифицированной первичной учетной документации, которыми с 2011 г. будут руководствоваться автономные учреждения, утверждены приказом Минфина Российской Федерации от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению». Приказом № 173н утвержден и Перечень регистров бухгалтерского учета, которыми с 2011 г. будут руководствоваться автономные учреждения.

Для предотвращения просроченной дебиторской задолженности целесообразно предусмотреть Реестр покупателей и заказчиков. Структура реестра разрабатывается и утверждается приказом по учетной политике.

Реестр – это утвержденная форма внутреннего отчета, определенным образом структурированная совокупность всех имеющихся данных о заказчике (табл. 1).

На основе перечня применяемых в учреждении первичных документов разрабатывается и утверждается график документооборота, который приводится в приложении к приказу по учетной политике. В приложении приводится также и план инвентаризации, определяющий порядок и сроки проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии.

В учетной политике следует указать характеристики программного продукта, используемого в учреждении. В современных условиях автономные учреждения имеют широкие возможности выбора программных продуктов для ведения бухгалтерского учета. Для автономных учреждений образования не так много предусмотрено программных продуктов, которые отражают специфику осуществления деятельности и могли бы применяться не только для ведения финансового бухгалтерского учета и составления отчетности, но и для управленческих целей. Проведя сравнительную характеристику бухгалтерских информационных систем, применяемых автономными учреждениями высшего профессионального образования, можно сказать, что наиболее целесообразной системой для управления вузом является Автоматизированная система управления вузом Галактика. В то же время системы 1С и БЭСТ-5 дают возможность использовать отдельные модули, которые можно адаптировать к автономным учреждениям высшего профессионального образования.

При формировании методического раздела учетной политики автономные учреждения должны руководствоваться Инструкцией по применению единого плана счетов государственных (муниципальных) учреждений. В нем необходимо предусмотреть порядок учета денежных средств, поступивших в учреждение в форме целевого финансового обеспечения деятельности. Автономные учреждения должны отразить источники получения сумм финансового обеспечения деятельности, а также на каких счетах должны отражаться эти средства.

К источникам относятся: субсидии, получаемые из бюджетов РФ и ее субъектов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества учреждения, на выполнение государственного задания; пожертвования, получаемые от различных фондов, юридических и физических лиц; гранты; средства от собственной приносящей доход деятельности, направляемые на ведение уставной деятельности и развитие организации и т. д.

В учетной политике следует указать порядок отражения средств финансового обеспечения на счетах санкционирования расходов, а также на счетах учета денежных средств (или лицевых счетах в органах федерального казначейства). Для отражения сумм начисленных доходов рекомендуется к счету 401 10 «Доходы учреждения» утвердить в рабочем плане счетов перечень аналитических счетов по видам доходов. Целесообразно разделить доходы учреждения на целевые поступления, доходы от собственной деятельности, доходы от оказания услуг, сопутствующих образовательным, прочие доходы.

В части учета расходов учреждения целесообразно разделить расходы в соответствии с видами получаемых доходов на следующие группы:

• расходы, осуществляемые в рамках средств целевого финансирования;
• расходы, непосредственно связанные с производственным процессом (выполнением работ, оказанием услуг), с их подразделением по элементам и на прямые и накладные, и отражением их на счете 109 00 «Затраты по изготовлению готовой продукции, выполнению работ (услуг)»;
• расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом и отражаемые на счете 109 80 «Общехозяйственные расходы» в разрезе элементов затрат и статей калькуляции;
• прочие расходы.

Особое внимание необходимо уделить разделению затрат на прямые и косвенные и порядку распределения косвенных затрат.

Можно ввести статьи расходов в соответствии с кодами бюджетной классификации расходов бюджета.

Автономному учреждению при разработке раздела по учету основных средств и нематериальных активов следует руководствоваться действующими нормативными актами.

При отнесении объектов в состав основных средств необходимо принимать во внимание требования Общероссийского классификатора основных фондов.

Детально следует прописать в учетной политике порядок учета материальных ценностей стоимостью до 40 000 руб.

Раздел учетной политики по учету материально-производственных запасов и готовой продукции формируется в соответствии с Единым планом счетов бухгалтерского учета. Он должен содержать элементы бухгалтерского учета материалов (сырья), товаров и готовой продукции.

Рекомендуется отразить порядок и счета по формированию стоимости материальных запасов.

В разделе по учету займов, кредитов и затрат по их обслуживанию в учетной политике должны быть отражены:

• порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную;
• порядок списания дополнительных затрат по займам;
• порядок признания организацией процентов по полученным займам и кредитам.

Следует отметить, что сейчас у автономных учреждений появилась возможность брать кредиты и займы, ранее статус бюджетного учреждения им запрещал этим пользоваться на основании ст. 161 БК РФ.

Раздел по учету расходов будущих периодов касается расходов, произведенных автономным учреждением в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам. Учет данных расходов осуществляется на счете 401 50 «Расходы будущих периодов». При этом учреждение должно закрепить порядок списания расходов на затраты учреждения и определить базу их распределения: завершение определенного этапа работ или окончание процесса формирования расходов, объем фактически оказанных услуг или иной показатель к распределению.

Автономным учреждениям разрешено формировать доходы будущих периодов, если они начислены учреждением в одном отчетном периоде, а фактически будут получены в следующих отчетных периодах. К образовательным услугам это имеет прямое отношение, т. к. процесс обучения занимает 4–6 лет и более и доход (плата за обучение) может быть начислен за весь период оказания образовательной услуги. Следовательно, необходимо закрепить порядок и этапы списания доходов будущих периодов на доходы текущего отчетного года.

По нашему мнению, автономным образовательным учреждениям необходимо включить в учетную политику раздел управленческого учета. Учетная политика для целей управленческого учета разрабатывается исходя из информационных потребностей организации и специфики ее деятельности. Как правило, необходимость разработки учетной политики для целей управленческого учета возникает тогда, когда разработанные бюджетные формы требуется наполнить данными, а следовательно, определить, по каким правилам будут отражаться хозяйственные операции и оцениваться имущество организации, источники его возникновения и финансовые результаты. Поскольку нормативного понятия «учетная политика для целей управленческого учета» не существует, каждой организации необходимо самостоятельно определить содержание и сферу применения внутреннего нормативного документа [3].

Таким образом, формирование учетной политики автономного учреждения – сложный процесс, требующий наличия специальных кадровых, финансовых и технических возможностей. Учетная политика может быть более действенной и результативной, если будет опираться на соответствующую нормативную базу, разработанную непосредственно для автономных учреждений с учетом специфики их деятельности. Порядок разработки учетной политики той или иной организаций различных секторов экономики зависит от особенностей ее деятельности. Именно поэтому, исходя из характера деятельности организации, лица, разрабатывающие данный учетный документ, должны обозначить те вопросы, которые необходимо раскрыть наиболее полно.

Литература
1. Приказ Минфина РФ от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов  бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
2. Приказ Минфина РФ от 23 декабря 2010 г. № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению».
3. Левшин Г. В. Взаимосвязь учетной политики организации с управленческим учетом //Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 21.
4. Макальская М. Л. Некоммерческие организации в России: создание, права, налоги, учет, отчетность. – М. : Дело и Сервис, 2006.