Учетная политика бюджетного учреждения

Кришталева Т. И.,
д. э.н., профессор кафедры
«Бухгалтерский учет»
Государственного университета
Министерства финансов РФ

Речкина Н. В.,
аспирантка кафедры
«Бухгалтерский учет»
Государственного университета
Министерства финансов РФ

В статье обосновано, что разработка учетной политики бюджетного учреждения становится обязательным условием организации его бухгалтерского учета, так как регламентировать все возникающие в процессе финансово-хозяйственной деятельности учреждения ситуации в Инструкциях по бухгалтерскому учету невозможно.

Статья содержит подробную информацию об особенностях составления учетной политики для бюджетных учреждений. Авторы в статье обосновывают, что учетная политика учреждения не является формальным документом, во многих случаях именно на основании утвержденной в установленном порядке учетной политики должностными лицами осуществляются те или иные действия, принимаются конкретные решения.

В связи со вступлением в силу в 2011 г. ряда документов, регламентирующих бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях, к настоящему времени сформировалась пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, которая отображена в таблице.

Однако полностью регламентировать все особенности финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений невозможно. Еще в период применения приказа Минфина России от 30.12.2008 № 148н практика показала, что регламентировать все  возникающие в процессе финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения ситуации в Инструкции по бюджетному учету невозможно. Поэтому разработка учетной политики учреждения становится обязательным условием организации его бухгалтерского учета.

Кроме того, с 01.01.2011 в приказе Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее – Инструкция № 174н) для бюджетных учреждений нового типа предусмотрены следующие самостоятельные решения по применению Единого плана счетов, которые также должны найти отражение в учетной политике:
-  бюджетное учреждение вправе с учетом положений Инструкции № 157н при утверждении рабочего плана счетов вводить дополнительные аналитические коды счетов, обеспечивающие формирование в бухгалтерском учете дополнительной информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений;
-  при отсутствии в Инструкции № 174н корреспонденции счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции, производимой бюджетным учреждением в соответствии с  законодательством РФ, бюджетные учреждения имеют право по согласованию с финансовым органом, на счете которого им открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя), определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов.

Согласно приказу Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее – Инструкция № 157н) государственные (муниципальные) учреждения обязаны формировать и ежегодно утверждать учетную политику. В п. 6 Инструкции № 157н сказано, что учреждения для организации ведения бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, а также данной Инструкцией, формируют учетную политику исходя из своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий.

Поскольку отсутствует нормативный документ, который бы содержал подробную информацию об особенностях составления учетной политики для бюджетных учреждений, то следует руководствоваться требованиями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ), устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, Инструкцией № 157н, определяющей учетную политику посредством Единого плана счетов и общих требований к организации бухгалтерского учета соответственно типу учреждения. Итак, нормативными документами, которыми в первую очередь будут руководствоваться в государственных (муниципальных) учреждениях при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета, будут Закон № 402-ФЗ и Инструкция № 157н.

Формирование единых принципов организации как бухгалтерского, так и налогового учета – обязательное условие деятельности любого учреждения. Необходимость учетной политики обусловлена, прежде всего, спецификой деятельности конкретных государственных (муниципальных) учреждений. Она предназначена для реализации тех решений руководителя учреждения, которые, по его мнению, позволят оптимально организовать учетную работу. Кроме того, нередко отдельные вопросы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского и налогового учета, действующие нормативно-правовые акты относят к компетенции учреждений. Таким образом, учетная политика учреждения не является формальным документом, создаваемым только потому, что его наличие предусмотрено действующим законодательством. Напротив, во многих случаях именно на основании утвержденной в установленном порядке учетной политики должностными лицами осуществляются те или иные действия, принимаются конкретные решения.

В соответствии со ст. 8 Закона № 402-ФЗ экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Учетная политика должна применяться последовательно из года в год.

Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:
1) изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

Изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года, чтобы обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского учета, а также правильность исчисления  налогооблагаемой базы по налогам. Однако в отдельных случаях документом, утверждающим учетную политику, может быть определена иная дата начала ее применения.

К таким случаям, в частности, относится создание бюджетных учреждений путем изменения типа.

Они принимают новую учетную политику с даты изменения их типа аналогично вновь созданным учреждениям независимо от того, когда учреждение было преобразовано (с начала или в течение года). В состав новой учетной политики таких учреждений можно включить информацию о переносе остатков по счетам бухгалтерского учета на дату изменения типа в целях обеспечения сопоставимости учетных данных в дальнейшей деятельности.

Методические рекомендации по переходу с одного плана счетов на другой при изменении статуса учреждения были представлены письмами Минфина РФ:
-  от 25.04.2011 № 02-06-07/1546 – при переходе с начала финансового года;
-  от 22.12.2011 № 02-06-07/5236 – при переходе в течение финансового года.

Целесообразно обосновать внесение изменений в учетную политику с указанием причин изменений и уточнением порядка вступления этих изменений в силу. В любом случае изменение учетной политики должно оформляться в том же порядке, что и принятие учетной политики – приказом или распоряжением руководителя учреждения.

Однако утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности хозяйствующего субъекта, не считается изменением учетной политики (например, учреждение в середине года начало осуществлять еще один, новый, вид деятельности). По сути, это лишь дополнение, которое оформляется приказом о внесении дополнений в учетную политику, в котором нужно закрепить новые положения, регулирующие порядок учета этих впервые возникших в деятельности учреждения операций.

Закон № 402-ФЗ определяет учетную политику экономического субъекта как совокупность принятых им способов ведения бухгалтерского учета. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Принятая учетная политика учреждения должна обеспечивать целостность системы  бухгалтерского и налогового учета, то есть охватывать все вопросы, связанные с учетным  процессом.

При формировании учетной политики следует руководствоваться следующими правилами:
-  в учетной политике рассматриваются только те вопросы, решение которых в соответствии с нормативными документами многовариантно или не определено в нормативных документах;
-  дополнения в учетную политику могут быть внесены в течение года, необходимость дополнений может быть связана с изменениями, произошедшими в организации (например, появление филиала в учреждении приводит к необходимости внесения дополнений в график документооборота);
-  учетная политика утверждается и применяется по учреждению в целом, то есть филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от той, что принята в головном учреждении.

В Инструкции № 157н для формирования учетной политики государственных (муниципальных) учреждений установлены следующие допущения:
1) имущественной обособленности:
-  имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается учреждением обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения в пользовании (управлении, на хранении);
-  обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество учитываются в бухгалтерском учете учреждений обособленно от иных объектов учета;
2) непрерывности деятельности:
-  бухгалтерский учет ведется непрерывно исходя из предположения, что субъект учета будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;
3) последовательности применения учетной политики для обеспечения сопоставимости данных:
-  данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственного (муниципального) учреждения вне зависимости от его типа, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды его деятельности;
-  рабочий план счетов субъекта учета, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики субъектом учета, применяются непрерывно и изменяются при условии обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период);
4) временной определенности фактов хозяйственной деятельности:
-  бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

В тексте Инструкции № 157н можно выделить еще ряд требований к формированию учетной политики и организации бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений:
-  полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности:
-  информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах), отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной, с учетом существенности;
-  своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности:
-  для обеспечения своевременного и достоверного отражения в бухгалтерском учете  хозяйственных операций (результатов операций) субъект учета формирует первичный учетный документ в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно по окончании операции.

Вместе с этим учетная политика учреждения должна обеспечивать выполнение следующих требований:
-  осмотрительность и б?льшая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, без допущения создания скрытых резервов;
-  приоритет содержания над формой при отражении в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;
-  непротиворечивость в тождестве данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
-  рациональность ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.

Требования осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности не изложены в Инструкции № 157н как требования к формированию учетной политики и организации бухгалтерского учета. По мнению авторов, государственным и муниципальным учреждениям эти требования также следует учитывать, так как они основаны на общих правовых и экономических категориях, присущих учетному процессу любого экономического субъекта.

В соответствии с п. 3 Инструкции № 157н бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам документов, утвержденным согласно законодательству Российской Федерации правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать обязательные реквизиты:
-  наименование;
-  дату составления;
-  наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;
-  содержание хозяйственной операции;
-  измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
-  наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
-  личные подписи указанных лиц и их расшифровку.

При формировании учетной политики государственного (муниципального) учреждения утверждаются:
-  рабочий план счетов бухгалтерского учета учреждения, разработанный на основе

Единого плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
-  методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
-  порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
-  правила документооборота и технология обработки учетн ой информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
-  формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления  хозяйственных операций, по которым законодательством Российской Федерации не установлены обязательные для их оформления формы документов;
-  порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением внутреннего финансового контроля;
-  иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета в учреждении.

Содержание п. 6 Инструкции № 157н свидетельствует о том, что перечень вопросов, отражаемых в учетной политике, не является закрытым.

Многие учреждения ведут деятельность, приносящую доход, и являются плательщиками НДС и налога на прибыль в размерах и в порядке, установленных для коммерческих организаций. В этом случае разработка, а также утверждение учетной политики для целей налогообложения обязательно. Главами 21 и 25 НК РФ определено требование о необходимости разработки такого документа.

Некоторые бухгалтеры предпочитают формировать раздельно две учетные политики: для бухгалтерского учета и для налогообложения. Другие считают более удобной и рациональной единую учетную политику, причем совмещать описание бухгалтерского и налогового учета по отдельным объектам и операциям. С точки зрения авторов неважно, будет учетная политика учреждения в целях налогообложения оформлена отдельным документом или являться составной частью (отдельным разделом) общей учетной политики учреждения. Структурировать учетную политику можно так, как удобно бухгалтеру для дальнейшего ее использования.

Учетной политике целесообразно придать следующую структуру:
1. Общие положения: перечень положений, подлежащих раскрытию в учетной политике.

2. Учетная политика для целей бухгалтерского учета.

2.1. Организационная часть:
-  нормативно-правовая база учета;
-  структура бухгалтерской службы (со ссылкой на должностные инструкции);
-  правила оформления, утверждения и регистрации первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также использования форм документов внутренней отчетности (со ссылкой на соответствующие приложения);
-  структура инвентарного номера;
-  порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
-  организация архива бухгалтерской документации в учреждении (со ссылкой на приложение);
-  составы постоянно действующих комиссий;
-  порядок организации и проведения внутреннего финансового контроля;
-  порядок, при необходимости, привлечения для решения задач внутреннего контроля  независимого аудитора (аудиторской организации).

2.2. Технические аспекты бухгалтерского учета: технология обработки учетной информации, характеристики используемого программного продукта, правила вывода информации на печать и др.

2.3. Методический раздел:
-  методы оценки активов и обязательств;
-  учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг);
-  отражение в учетной политике проблемных вопросов методологии учета.
3. Учетная политика для целей налогообложения.
3.1. Организационные и технические аспекты налогового учета.
3.2. Организация и система налогового учета.
3.3. Методические аспекты налогового учета.

Приложения:
-  рабочий план счетов бюджетного учета;
-  перечень неунифицированных форм первичных документов и регистров, разработанных организацией самостоятельно;
-  перечень должностей, которые занимают лица, имеющие право подписи первичных документов;
-  правила и порядок документооборота;
-  должностные инструкции главного бухгалтера и работников бухгалтерии;
-  сроки хранения бухгалтерских и налоговых документов, образующихся в процессе деятельности учреждения.

В учреждении могут быть разработаны и приняты внутренние акты, оформленные в качестве приложения к учетной политике:
-  приказ о создании бухгалтерской службы;
-  приказ о назначении комиссии по расследованию причин пропажи или уничтожения первичных учетных документов и регистров бюджетного учета (п. 6);
-  приказ о выдаче из кассы наличных денежных средств раздатчикам;
-  приказ о назначении комиссии для списания мягкого инвентаря, основных средств;
-  приказ (распоряжение) о проведении инвентаризации;
-  приказ (распоряжение) о списании бланков строгой отчетности.

Организационный раздел учетной политики должен включать ссылки на нормативные документы, которыми пользуется бухгалтерская служба в своей деятельности, положения законодательства о правовой ответственности главного бухгалтера, круг вопросов, решаемых бухгалтерской службой, ее структуру.

В этом разделе необходимо отразить, что для осуществления учета и контроля хозяйственных операций функционирует самостоятельная бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером или бухгалтером в случаях отсутствия структурного подразделения. Следовательно, руководитель учреждения может предусмотреть в штатном расписании структурное подразделение в крупных учреждениях, а в средних и малых – должность главного бухгалтера или передать ведение учета в централизованную бухгалтерию.

В этом же разделе указывается, что бухгалтерский учет осуществляется по Единому плану счетов в соответствии с инструкцией по бухгалтерскому учету, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 1 декабря 2010 г. № 157н. На основании Единого плана счетов в учреждениях разрабатывается свой рабочий план счетов, отражающий специфику деятельности учреждения и источники получения доходов.

Аналитические коды в номере счета Рабочего плана счетов отражаются:
-  в 1–17 разрядах – аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий;
-  в 18 – код вида финансового обеспечения (деятельности);
-  в 19–23 – синтетический код счета Единого плана счетов;
-  в 24–26 – аналитический код вида поступлений, выбытий объекта учета.

Для бюджетных учреждений в 24–26 разрядах отражаются коды классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ), для автономных учреждений – аналитический код поступлений, выбытий объектов учета в структуре, утвержденной планом финансово-хозяйственной деятельности.

Для учреждений разных организационно-правовых форм при формировании рабочих планов счетов будут использованы разные сочетания указанных в Приказе № 157н кодов видов финансового обеспечения (18 разряд), в частности: для бюджетных учреждений нового типа – коды 2–6 (код 1 не применяется, так как целевого бюджетного финансирования эти учреждения не получают).

Субъект учета вправе в порядке, предусмотренном приказом Минфина РФ № 157н, вводить дополнительные аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов.

Рабочий план счетов субъекта учета и требования к структуре аналитического учета,  утвержденные в рамках формирования учетной политики субъектом учета, применяются непрерывно, и изменяются при условии обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период).

Необходимо установить в составе Рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета, задействуя при этом 23-й знак кода номера счета.

Так, включаемые в себестоимость готовой продукции (работ, услуг) прямые затраты можно учитывать на различных аналитических счетах:
1-й вариант:
010961000 – затраты на изготовление i-го вида продукции;
010962000 – затраты на изготовление j-го вида продукции.
2-й вариант:
010961000 – затраты в рамках изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), облагаемой НДС;
001962000 – затраты в рамках изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), не облагаемой НДС.

Учет в части прямых расходов, связанных непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг ведется:

По дебету счетов Х 109 61 2ХХ и кредиту счетов Х 302 2Х 730, Х 105 3Х 440, Х 208 ХХ 560, Х 104 ХХ 410, Х 303 ХХ 730, Х 101 ХХ 410;
-  в части накладных расходов дебет Х 109 71 2ХХ Кредит Х 302 2Х 730, Х 105 3Х 440, Х 208 ХХ 560, Х 104 ХХ 410, Х 303 ХХ 730, Х 101 ХХ 410;
-  в части общехозяйственных расходов дебет Х 109 81 2ХХ Кредит Х 302 2Х 730, Х 105 3Х 440, Х 208 ХХ 560, Х 104 ХХ 410, Х 303 ХХ 730, Х 101 ХХ 410.

Списание накладных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг):
-  в бухгалтерском учете бюджетных учреждений отражается по дебету счета Х 109 6Х 2ХХ Х и кредиту счета 109 7Х 2ХХ.

Списание по итогам месяца учтенных в установленном порядке общехозяйственных расходов:
Дебет Х 109 6Х 2ХХ или Х 401 20 2ХХ, Кредит Х 109 8Х 2ХХ.

Следует определиться, будет учреждение при учете товаров применять счет 010539000 «Наценка на товары – иное движимое имущество учреждения» или нет. Ведь согласно п. 125 Инструкции № 157н учреждения, осуществляющие розничную торговлю товаров, вправе учитывать их по розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки).

Необходимо указать, на каких счетах учитываются вложения в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, а также затрат, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы. Учреждения в своей учетной политике утверждают только самостоятельно разработанные формы учетных документов. Все основные формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета  утверждены приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н.

Для осуществления внутреннего (предварительного, последующего) финансового контроля и в целях упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях, принимаемых к отражению на счетах бухгалтерского учета, субъект учета вправе на основе первичных учетных документов, составленных в подтверждение указанных операций, составлять сводные учетные документы по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации в установленном порядке.

В случае отсутствия утвержденной формы сводного учетного документа субъект учета вправе в рамках формирования своей учетной политики утверждать формы сводных учетных документов с учетом требований к составу обязательных реквизитов, предусмотренных п. 7 Инструкции № 157н.

Первичные и сводные учетные документы составляются на бумажных носителях или в виде электронного документа с использованием электронно-цифровой подписи (далее – электронный документ). В последнем случае субъект учета, сформировавший электронный документ, обязан изготавливать за свой счет копии таких документов на бумажных носителях по письменному запросу других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов,  осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

С целью обеспечить полноту отражения в бухгалтерском учете информации об активах,  обязательствах и их изменяющих хозяйственных операциях в соответствии с требованиями  нормативных правовых актов, методических указаний по бухг алтерскому учету, в том числе принимая во внимание особенности автоматизированной технологии обработки учетной информации, субъект учета вправе включить в первичный (сводный) учетный документ, сформированный на основе унифицированной формы документа, дополнительные реквизиты (данные).

Первичный учетный документ принимается к бухгалтерскому учету при условии отражения в нем всех реквизитов, предусмотренных унифицированной формой документа (при отсутствии унифицированной формы – обязательных реквизитов, предусмотренных п. 7 Инструкции) и при наличии на документе подписи руководителя субъекта учета или уполномоченного им на то лица.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами,  принимаются к отражению в бухгалтерском учете при наличии на документе подписей  руководителя субъекта учета и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные  документы, документы, оформляющие финансовые вложения, договоры займа, кредитные  договоры к исполнению и бухгалтерскому учету не принимаются, за исключением документов, подписываемых руководителем органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, особенности оформления которых определяются законами и (или) нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Указанные документы, не содержащие подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица, в случаях разногласий между руководителем субъекта учета (уполномоченным им лицом) и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций принимаются к исполнению и отражению в бухгалтерском учете с письменного распоряжения руководителя субъекта учета (уполномоченного им на то лица), который несет ответственность, предусмотренную законодательством Российской Федерации.

В целях обеспечения своевременного и достоверного отражения в бухгалтерском учете  хозяйственных операций (результатов операций) субъект учета формирует первичный учетный документ в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – после ее окончания.

При реализации учреждением товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин субъект учета вправе составлять первичный (сводный) учетный документ на основании показателей контрольно-кассовых машин (кассовых чеков) не реже одного раза в день по его окончании.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

В соответствии с п. 19 Инструкции № 157н формирование регистров бухгалтерского учета на бумажном носителе при комплексной автоматизации бухгалтерского учета (формирования машинограмм регистров бухгалтерского учета) осуществляется с периодичностью, установленной в рамках формирования учетной политики субъектом учета, но не реже периодичности, установленной для составления и представления субъектом учета бухгалтерской отчетности, формируемой на основании данных соответствующих регистров бухгалтерского учета.

Правила составления, представления и обработки первичной информации в установленные сроки и лиц, ответственных за ведение документооборота, следует отразить в графике  документооборота.

График документооборота учреждения может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым структурным подразделением учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. При этом график должен устанавливать рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное количество исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в каждом из подразделений.

Проект графика документооборота подготавливается главным бухгалтером и утверждается руководителем учреждения. Положения графика обязательны для выполнения всеми  должностными лицами учреждения.

При формировании графика документооборота могут быть учтены нормы Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 за № 105.

В учетной политике указывается применяемая форма учета. Если применяется частичная автоматизация, то сообщается, какие операции производятся на компьютерах. Если обработка  учетной информации полностью автоматизирована, то необходимо название программы  информационных технологий.

В методическом разделе раскрываются аспекты признания активов, выбранные варианты оценки, учета, особенности документального оформления объектов учета.

Так, в отношении основных средств следует указать: при соблюдении каких условий  нефинансовые активы признаются основными средствами; как формируется первоначальная стоимость основных средств в случаях приобретения или изготовления их учреждением  самостоятельно, поступления в безвозмездном порядке; методику определения структуры инвентарных номеров; порядок определения срока полезного использования основного средства в целях принятия к учету и начисления амортизации (указывается, в каких случаях срок полезного использования может быть пересмотрен, например, в результате проведения работ по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации); особенности учета основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно; порядок списания основных средств.

В отношении материальных запасов указывается, какие нефинансовые активы к ним относятся; из каких затрат формируется фактическая стоимость материальных запасов; единица бухгалтерского учета материальных запасов (номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. д.); метод списания материальных запасов: по фактической себестоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости.

Кроме того, согласно п. 134 Инструкции № 157н фактические расходы учреждения по изготовлению готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг отражаются на счете 10900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» и подразделяются на прямые и накладные (косвенные). При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам.

Прямые затраты учитываются в себестоимости изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги. Накладные расходы относятся на себестоимость готовой продукции, работ и услуг пропорционально одному из следующих показателей: прямым затратам по оплате труда; материальным затратам; иным прямым затратам; объему выручки от реализации продукции (работ, услуг); иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. Поэтому в учетной политике необходимо закрепить выбор одного из перечисленных способов распределения накладных расходов, а также привести перечень затрат, указав, какие из них относятся к прямым, а какие – к накладным.

При формировании учетной политики утверждается и порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением внутреннего финансового контроля.

Четких указаний, каким должно быть Положение о внутреннем финансовом контроле,  Инструкция № 157н не содержит. Необходимо составить документ, в котором будет описан порядок осуществления контроля в учреждении, прописаны все мероприятия контрольного  характера.

Основные методы внутреннего контроля:
-  предварительный (проводится до начала совершения хозяйст венной операции);
-  текущий (осуществляется на стадии формирования, распределения и использования финансовых ресурсов учреждения);
-  последующий (проверяются итоги совершения хозяйственных операций);
-  дополнительные контрольные мероприятия.

Также необходимо утвердить график периодичности плановых контрольных мероприятий.

Государственное (муниципальное) учреждение обладает правоспособностью юридического лица, а, следовательно, признается плательщиком налогов и сборов.

Уплачивать налоги придется лишь в том случае, если у учреждения имеются объекты налогообложения, под которыми в целях налогообложения понимаются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее  стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Бюджетные учреждения будут самостоятельно распоряжаться доходами, полученными ими в рамках деятельности, приносящей доходы, это влечет за соб ой и общий порядок  алогообложения их доходов. Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» отменил действие ст. 321.1 НК РФ. В соответствии с ней бюджетные учреждения обязаны были вести раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования, и доходов, получаемых от предпринимательской деятельности. То же касалось и расходов.

С 2011 г. бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке, определенном гл. 25 НК РФ. Отображая это в своей учетной политике для целей налогообложения, учреждения должны закрепить те моменты, в отношении которых гл. 25 НК РФ не содержит одновариантных методов учета либо не дает каких-либо четких правил исчисления налога на прибыль.

Учетная политика для целей налогообложения должна также содержать организационный и методологический разделы, в которых учреждение должно закрепить используемые правила исчисления налогов.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговой базе учреждения по налогу на прибыль не учитываются средства целевого финансирования, которые поступают в виде субсидий. При этом у бюджетного учреждения, получающего средства целевого финансирования, возникает  обязанность ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, что необходимо отметить в учетной политике, указав методику раздельного учета.

В организационном разделе следует отметить, применяет ли учреждение дополнительные собственные регистры налогового учета.

В методологическом разделе целесообразно представить информацию по следующим аспектам налогового учета: списание сырья и материалов, учет покупных товаров, амортизация,  пониженные и повышенные нормы амортизации, расходы на капитальные вложения, проценты, перечень прямых расходов, обоснование отнесения расходов к косвенным, метод признания доходов (расходов), распределение доходов по периодам, распределение налога на прибыль.

Даже если для формирования бухгалтерской отчетности и в целях налогообложения выбранный организацией из возможных способ учета совпадает, то этот способ учета должен быть отражен в обоих разделах учетной политики – и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения. Если информация о формировании каких-либо показателей налоговой отчетности по налогу на прибыль в силу отсутствия отличий может обобщаться у организации непосредственно в регистре бухгалтерского учета, то в учетной политике для целей налогообложения должно быть специальное указание на этот регистр бухгалтерского учета как на регистр налогового учета.

Процесс формирования учетной политики обычно затрудняется тем, что предусмотреть в одном документе абсолютно все нюансы бухгалтерского и налогового учета невозможно. На практике очень часто отдельные порядки, регламенты, положения, касающиеся учетного процесса в учреждении, утверждаются самостоятельными распорядительными документами. Это вполне допустимо. Однако правильнее все предусмотреть в одном документе – учетной политике. Так, для разрешения сложной ситуации, возникшей при ведении финансовой деятельности, которая при этом не урегулирована нормативными документами, учреждению необходимо ввести дополнительную корреспонденцию счетов (в соответствии с п. 5 Инструкции № 183н) либо новый первичный учетный документ, или вновь разработанный в учреждении способ, метод и т. п. В данном случае единственным нормативным актом может выступать учетная политика учреждения. Однако если в учетной политике изначально это прописано не было, то возможен следующий вариант разрешения сложившейся ситуации: в текущем году можно издать самостоятельный приказ (распоряжение), а с нового года внести эти изменения (дополнения) в учетную политику.

Оценивая полноту учетной политики, необходимо убедиться в том, что в ней действительно отражены решения вопросов по учету активов, обязательств и хозяйственных операций по перечню реально осуществленных операций по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Перед составлением учетной (бухгалтерской, налоговой) политики бухгалтер ставит перед собой задачу максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Данный момент следует учитывать при выборе и обосновании любого элемента учетной политики.

Например, для бухгалтерского учета определен следующий порядок оценки материальных запасов в бюджетном учете при их списании:
-  по средней фактической стоимости;
-  по фактической стоимости каждой единицы запасов.

При оценке материальных запасов для налогообложения в соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ применяются следующие методы оценки:
-  по стоимости единицы запасов;
-  по средней стоимости;
-  по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
-  по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Чтобы исключить различия в бухгалтерском и налоговом учете, не следует использовать методы ФИФО и ЛИФО.

Также, по мнению авторов, в учетной политике для налогообложения необходимо обозначить применение или отказ от применения льгот (по каждому виду налогов).

Безусловно, приведенный выше перечень вопросов, подлежащих раскрытию в учетной политике для бухгалтерского и налогового учета, не является ни минимальным (обязательным для всех), ни исчерпывающим (достаточным для всех). Формирование грамотной и уникальной учетной политики, идеально подходящей конкретному учреждению с учетом специфики его деятельности, удовлетворяющей всем потребностям пользователей бухгалтерской информации, – сложный процесс.