Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Налогообложение    Комментарий к изменениям Главы 25 "Налог на прибыль организаций"

Комментарий к изменениям Главы 25 "Налог на прибыль организаций"

Комментарий к изменениям Главы 25 "Налог на прибыль организаций"

Опубликовано в журнале "Бухгалтерский учет и налоги. Документы. Комментарии. Методические рекомендации." №8 год - 2005

Захарьин В.Р.

Федеральным законом от 06.06.05 № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон № 58-ФЗ) внесены изменения в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" и главу 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Необходимость внесения изменений обусловлена насущными потребностями хозяйствующих субъектов (налогоплательщиков) в более детальном регулировании отдельных норм налогового законодательства, а также необходимостью оптимизации (на законодательном уровне) некоторых - наиболее распространенных - видов расходов и доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Большая часть изменений внесена в главу 25 НК РФ. При этом в той или иной степени затронуты практически все аспекты определения налоговой базы - особенности формирования расходов на оплату труда, материальных расходов, расходов по осуществлению капитальных вложений и т.д. Наконец, разрешена проблема законодательного регулирования применения норм естественной убыли. Уточнен порядок распределения прямых расходов. Весьма основательно переработаны нормы главы 25 НК РФ, регулирующие порядок организации и ведения налогового учета операций с ценными бумагами.

Наиболее актуальным для большей части налогоплательщиков являются вопросы организации и ведения налогового учета расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Федеральным законом № 58-ФЗ в главу 25 НК РФ внесены следующие изменения в части учета расходов (по видам расходов):

Общие положения

Одним из наиболее существенных изменений общих правил определения и признания расходов организации для целей налогообложения является уточнение текста пункта 1 статьи 252 НК РФ - под документально подтвержденными расходами понимаются не только затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

То есть, документы, оформленные на территории иностранных государств и по правилам, которые действуют на этих территориях, будут приниматься к налоговому учету на общих основаниях. Уточнение имеет существенное значение для организаций, осуществляющих расходы не только на территории РФ, и значительно увеличивают возможность уменьшения налоговой базы. Вместе с тем, принятие к учету подобных документов предполагает необходимость знания бухгалтером (или иным должностным лицом, ответственным за организацию и ведение налогового учета) обычаев делового оборота или иных требований, предъявляемых к оформлению первичных документов на территории той страны, где осуществляются расходы.

Такими же знаниями должен будет обладать и контролирующий орган (в лице налогового инспектора). Из этого, в частности, может последовать вывод о некоторой унификации требований налоговых органов посредством разработки внутреннего документа ФНС России (или Минфина России), в котором будут собраны примерные формы первичных документов, оформленные в соответствии с требованиями МСФО, а также иных нормативных документов иностранных государств.

Второе обязательное условие, при котором расходы могут быть признаны для целей налогообложения, - производство затрат для осуществления деятельности, направленной на получение дохода - сохранено без изменения. Так же, как и в случае с доходами организации (пункт 3 статьи 251 НК РФ) уточнен порядок признания в налоговом учете расходов организаций при проведении реорганизации. Соответствующие правила сформулированы во вновь введенном пункте 2.1 статьи 252 НК РФ.

В общем случае расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Кроме того, расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются следующие виды расходов, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы:

расходы на оплаты труда (статья 255 НК РФ);
расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ);
расходы на освоение природных ресурсов (статья 261 НК РФ);
расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (статья 262 НК РФ);
расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (статья 263 НК РФ);
прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (статья 264 НК РФ);
внереализационные расходы (статья 265 НК РФ);
расходы на формирование резервов по сомнительным долгам и резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статьи 266 и 267 НК РФ);
расходы по приобретению товаров организациями торговли (статья 268 НК РФ);
расходы, связанные с долевым участием в других организациях (статья 275 НК РФ);
расходы по содержанию объектов обслуживающих производств и хозяйств (статья 275.1 НК РФ);
расходы в связи с операциями по уступке (переуступке) прав требования (статья 279 НК РФ);
расходы по операциям с ценными бумагами (статья 280 НК РФ); суммы убытка,

перенесенного на будущие периоды в соответствии с требованиями статьи 283 НК РФ.

Предполагается, что расчет суммы расходов, которые могут быть приняты к налоговому учету в случае реорганизации, будет производиться общим порядком (статьи 318-320 НК РФ). Ссылки на другие статьи НК РФ в пункте 2.1 статьи 252 НК РФ отсутствуют, из чего можно сделать вывод, что порядок признания расходов при реорганизации банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг и т.п. должен быть урегулирован дополнительно.

Состав расходов, принимаемых к налоговому учету и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Пунктом 8 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н (далее - в данном комментарии - Методические указания) установлено, что оценка обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте или разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством Российской Федерации. (Более подробно особенности оценки различных видов расходов и обязательств рассмотрены выше - см. комментарий к пункту 3 статьи 251 НК РФ).

Пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ специально оговаривается, что дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Пунктом 12 упоминавшихся Методических указаний разъяснено, что расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.) признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.

В случае слияния или присоединения расходы по реорганизации несут обе стороны - присоединяемая организация и организация, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние). Так как счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты до составления передаточного акта, наиболее правомерным представляется следующий подход - расходы, понесенные присоединяемой организацией до составления передаточного акта, отражаются в учете этой организации, расходы, понесенные после этой даты - в учете организации, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние) - независимо от того, кем они фактически осуществлялись.

По общему правилу внереализационные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Ввиду того, что Методические указания требуют отражать в отчетности такие расходы по отдельной строке, целесообразно к счету 91 открыть специальный субсчет "Расходы, связанные с реорганизацией".

Например, (операции, связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на прибыль, для простоты опущены) организация "А" присоединяется к организации "Б". Правопреемником является организация "Б". Расходы, связанные с реорганизацией, составили: по проведению общих собраний акционеров (оплата аренды помещения и типографские расходы по изготовлению бюллетеней для голосования) - в организации "А" - 20 тыс. руб., в организации "Б" - 30 тыс. руб., оплата юридических услуг: в организации "А" - 10 тыс. руб., в организации "Б" - 20 тыс. руб., расходы, связанные с эмиссией акций вновь созданного общества - 20 тыс. руб., налог на операции с ценными бумагами - 5 тыс. руб., расходы по выплате компенсации уволенным работникам в организации "А" - 100 тыс. руб., в том числе, руководителя и главного бухгалтера - 50 тыс. руб. (расходы произведены после оформления передаточного акта).

В бухгалтерском учете организации "А" будут сделаны проводки:

дебет счета 91 кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов по проведению общего собрания акционеров;

дебет счета 91 кредит счета 60 - 10 тыс. руб. - на сумму расходов по оплате юридических услуг;

дебет счета 91 кредит счета 70 - 50 тыс. руб. - на сумму компенсаций уволенным работникам (кроме руководителя и главного бухгалтера). По общему правилу расходы, связанные с выплатой компенсаций, в бухгалтерском учете могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) или расходы на оплату труда (для целей налогообложения). Однако, по нашему мнению, при реорганизации наиболее правомерным представляется включение подобных затрат во внереализационные расходы, так как процессы производства и реализации продукции (работ, услуг) на период реорганизации могут быть приостановлены и, следовательно, себестоимость продукции, работ или услуг не формируется;

дебет счета 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 91 субсчет "Прочие расходы" - 80 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов,

дебет счета 99 кредит счета 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" и

дебет счета 84 кредит счета 99 - 80 тыс. руб. на сумму внереализационных расходов, списываемых в рамках закрытия счетов учета прибылей и убытков в составе общей суммы прибыли или убытка.

В бухгалтерском учете организации "Б" будут сделаны проводки:

дебет счета 91 кредит счета 60 - 30 тыс. руб. - на сумму расходов по проведению общего собрания акционеров;

дебет счета 91 кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов по оплате юридических услуг;

дебет счета 91 кредит счета 70 - 50 тыс. руб. - на сумму компенсаций уволенным работникам (руководителю и главному бухгалтеру организации "А"). В состав внереализационных расходов организации "А" эти расходы включены быть не могут, так как начисление и фактическая выплата производится после составления и утверждения передаточного акта, а обязанность по выплате переходит к организации "Б" в порядке правопреемства;

дебет счета 91 кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов, связанных с эмиссией акций;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 5 тыс. руб. - на сумму налога;

дебет счета 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 91 субсчет "Прочие расходы" - 125 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов,

дебет счета 99 кредит счета 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" и

дебет счета 84 кредит счета 99 - 125 тыс. руб. на сумму внереализационных расходов, списываемых в рамках закрытия счетов учета прибылей и убытков в составе общей суммы прибыли или убытка. Здесь следует обратить внимание на то, что и в учете правопреемника перед составлением вступительного баланса счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты.

Расходы по проведению совместного собрания акционеров (участников) общества, образованного в результате слияния или присоединения, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете в общем порядке - в составе внереализационных расходов.
При реорганизации в форме выделения или разделения все расходы, осуществленные до момента внесения соответствующих записей в Реестр, учитываются в составе внереализационных расходов реорганизуемой организации. По завершении реорганизации дополнительные расходы учитываются в учете вновь созданных (реорганизованных) организаций.
Таким образом, вопросы бухгалтерского учета дополнительных расходов, связанных с реорганизацией организаций, урегулированы достаточно подробно, и, следовательно, данные бухгалтерского учета можно использовать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль реорганизованных организаций.

Материальные расходы

Расширен перечень материальных расходов (принимаемых в качестве расходов для целей налогообложения), установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ за счет включения в него других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. По существу, текст главы 25 НК РФ в этой части приведен в соответствие с требованиями трудового законодательства.

Статья 211 ТК РФ определяет средства индивидуальной и коллективной защиты работников, как технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.

В соответствии со статьей 221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие средства в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством РФ.

Приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты работников осуществляются за счет средств работодателя. Работодатель обязан обеспечивать хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Порядок обеспечения работников средствами коллективной защиты отдельной статьей ТК РФ не регулируется.

Кроме того, необходимость обеспечения работников средствами коллективной и индивидуальной защиты закреплена в некоторых законах, регулирующих деятельность отдельных отраслей. В частности, статьей 24 Закона РФ от 21.02.92 № 2395-1 "О недрах" установлено, что одним из основных требований по обеспечению безопасного ведения работ, связанных с пользованием недрами, является обеспечение лиц, занятых на горных и буровых работах, специальной одеждой, средствами индивидуальной и коллективной защиты.

Под экономической оправданностью данных расходов, как правило, понимается то, что они должны быть произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.98 № 51. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены постановлением Минтруда России от 30.12.97 № 69. Несмотря на то, что оба документа были приняты до вступления в силу ТК РФ, они продолжают действовать.

Еще одно изменение внесено в подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ - перечень расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, расширен за счет включения в него расходов, связанных с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.

Обязательность установления санитарно-защитных зон при разработке норм проектирования, схем градостроительного планирования развития территорий, генеральных планов городских и сельских поселений, проектов планировки общественных центров, жилых районов, магистралей городов, решении вопросов размещения объектов гражданского, промышленного и сельскохозяйственного назначения установлена статьей 12 Федерального закона от 30.03.99 № 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения". Статьей 20 того же Федерального закона установлено, что проекты санитарно-защитных зон утверждаются при наличии санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии указанных нормативов и проектов санитарным правилам.

Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы СанПиН 2.2.1/2.1.1.984-00 "2.2.1/2.1.1. Проектирование, строительство, реконструкция и эксплуатация предприятий, планировка и застройка населенных мест. Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов" утверждены Главным санитарным врачом РФ 31.07.2000 и введены в действие с 1 октября 2000 года.

Существенные изменения внесены в пункт 2 статьи 254 НК РФ, которая устанавливает порядок определения стоимости материально-производственных запасов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Изменения коснулись следующих элементов:

по всему тексту пункта 2, как и всей статьи 254 НК РФ термин "товарно-материальные ценности" заменен на термин "материально-производственные запасы". Тем самым терминология НК РФ приведена в соответствие с терминологией документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
пункт 2 дополнен абзацем, которым установлено, что стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ. То есть, при последующем принятии таких материально-производственных запасов к налоговому учету налоговая база будет уменьшаться не на рыночную стоимость оприходованных материалов, а только на сумму налога, уплаченного с этой стоимости.
Например, в результате инвентаризации выявлены излишки материально-производственных запасов на общую сумму (по рыночной стоимости) 10 тыс. руб. Налоговая ставка - 24 процента. В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 10 тыс. руб. - на суму рыночной стоимости излишествующих материалов. Налоговая база будет увеличена также на 10 тыс. руб. Сумма налога будет отражена в бухгалтерском учете проводкой:

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на прибыль" - 2400 руб. (10 000 х 24 %).

Если впоследствии оприходованные материалы будут использованы при выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг, в бухгалтерском учете будет оформлена проводка:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - 10 тыс. руб. - на сумму балансовой стоимости списанных материалов. Налоговая база по налогу на прибыль при этом будет уменьшена только на 2400 руб. (в соответствии с требованием вновь введенной нормы пункта 2 статьи 254 НК РФ).

Таким образом, фактически созданы условия, при которых оприходование излишков материально-производственных запасов, а также материалов от демонтажа объектов основных средств становится нецелесообразным - никакого выигрыша по суммам налогов организация не получит.

Вместе с тем, при реализации продукции (работ, услуг), изготовленной (выполненных, оказанных) с использованием таких материалов размер налоговой базы по налогу на прибыль практически будет искусственно завышен (по сравнению с налоговой базой, сформированной при использовании приобретенных материально-производственных запасов); кроме того, уточнено, что в стоимость материально-производственных запасов, принимаемую к налоговому учету, не включается сумма только двух налогов - НДС и акцизов (кроме случаев, когда эти налоги включаются в стоимость запасов в соответствии с НК РФ). Ранее перечень налогов, которые могли включаться в стоимость материально-производственных запасов, фактически был открытым. Скорее всего, уточнение стало возможным после того, как практически все главы части второй НК РФ приняты (в настоящее время не принята только глава 32 "Местный налог на недвижимость").

Также весьма существенным следует считать уточнение текста подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Данным пунктом установлено, что к материальным расходам приравниваются суммы технологических потерь при производстве и (или) транспортировке. В прежней редакции подпункта 3 понятие "технологических потерь" не расшифровывалось, что приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами. В новой редакции уточнено, что технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

При этом процитированная норма налогового законодательства не определяет порядок документального подтверждения величины технологических потерь. По нашему мнению, в данном случае для подтверждения технологических особенностей производственного цикла следует использовать технологические карты, схемы раскроя и иные документы, разработанные производственным отделом (или иным аналогичным структурным подразделением) организации и утвержденным в форме внутреннего локального нормативного акта.

Под физико-химическими характеристиками применяемого сырья, как правило, понимается необходимость проведения подготовительных работ (сушки, химической или физической обработки) сырья перед его передачей в производство. Очевидно, что в данном случае в качестве оправдательного документа также могут служить технологические карты и иные документы, регламентирующие производственный процесс. Представляется целесообразным включить в учетную политику (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) нормативы технологических потерь на различных стадиях производственного цикла - по видам материально-производственных запасов.

Продолжение следует

Также по этой теме: