Федеральным законом от 06.06.05 № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон № 58-ФЗ) внесены изменения в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" и главу 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
Необходимость внесения изменений обусловлена насущными потребностями хозяйствующих субъектов (налогоплательщиков) в более детальном регулировании отдельных норм налогового законодательства, а также необходимостью оптимизации (на законодательном уровне) некоторых - наиболее распространенных - видов расходов и доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Большая часть изменений внесена в главу 25 НК РФ. При этом в той или иной степени затронуты практически все аспекты определения налоговой базы - особенности формирования расходов на оплату труда, материальных расходов, расходов по осуществлению капитальных вложений и т.д. Наконец, разрешена проблема законодательного регулирования применения норм естественной убыли. Уточнен порядок распределения прямых расходов. Весьма основательно переработаны нормы главы 25 НК РФ, регулирующие порядок организации и ведения налогового учета операций с ценными бумагами.
Наиболее актуальным для большей части налогоплательщиков являются вопросы организации и ведения налогового учета расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Федеральным законом № 58-ФЗ в главу 25 НК РФ внесены следующие изменения в части учета расходов (по видам расходов):
Общие положения
Одним из наиболее существенных изменений общих правил определения и признания расходов организации для целей налогообложения является уточнение текста пункта 1 статьи 252 НК РФ - под документально подтвержденными расходами понимаются не только затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). То есть, документы, оформленные на территории иностранных государств и по правилам, которые действуют на этих территориях, будут приниматься к налоговому учету на общих основаниях.
Уточнение имеет существенное значение для организаций, осуществляющих расходы не только на территории РФ, и значительно увеличивают возможность уменьшения налоговой базы. Вместе с тем, принятие к учету подобных документов предполагает необходимость знания бухгалтером (или иным должностным лицом, ответственным за организацию и ведение налогового учета) обычаев делового оборота или иных требований, предъявляемых к оформлению первичных документов на территории той страны, где осуществляются расходы. Такими же знаниями должен будет обладать и контролирующий орган (в лице налогового инспектора). Из этого, в частности, может последовать вывод о некоторой унификации требований налоговых органов посредством разработки внутреннего документа ФНС России (или Минфина России), в котором будут собраны примерные формы первичных документов, оформленные в соответствии с требованиями МСФО, а также иных нормативных документов иностранных государств.
Второе обязательное условие, при котором расходы могут быть признаны для целей налогообложения, - производство затрат для осуществления деятельности, направленной на получение дохода - сохранено без изменения.
Так же, как и в случае с доходами организации (пункт 3 статьи 251 НК РФ) уточнен порядок признания в налоговом учете расходов организаций при проведении реорганизации. Соответствующие правила сформулированы во вновь введенном пункте 2.1 статьи 252 НК РФ.
В общем случае расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.
Кроме того, расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются следующие виды расходов, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы:
расходы на оплаты труда (статья 255 НК РФ);
расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ);
расходы на освоение природных ресурсов (статья 261 НК РФ);
расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (статья 262 НК РФ);
расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (статья 263 НК РФ);
прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (статья 264 НК РФ);
внереализационные расходы (статья 265 НК РФ);
расходы на формирование резервов по сомнительным долгам и резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статьи 266 и 267 НК РФ);
расходы по приобретению товаров организациями торговли (статья 268 НК РФ);
расходы, связанные с долевым участием в других организациях (статья 275 НК РФ);
расходы по содержанию объектов обслуживающих производств и хозяйств (статья 275.1 НК РФ);
расходы в связи с операциями по уступке (переуступке) прав требования (статья 279 НК РФ);
расходы по операциям с ценными бумагами (статья 280 НК РФ);
суммы убытка, перенесенного на будущие периоды в соответствии с требованиями статьи 283 НК РФ.
Предполагается, что расчет суммы расходов, которые могут быть приняты к налоговому учету в случае реорганизации, будет производиться общим порядком (статьи 318-320 НК РФ).
Ссылки на другие статьи НК РФ в пункте 2.1 статьи 252 НК РФ отсутствуют, из чего можно сделать вывод, что порядок признания расходов при реорганизации банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг и т.п. должен быть урегулирован дополнительно.
Состав расходов, принимаемых к налоговому учету и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).
Пунктом 8 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н (далее - в данном комментарии - Методические указания) установлено, что оценка обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте или разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством Российской Федерации. (Более подробно особенности оценки различных видов расходов и обязательств рассмотрены выше - см. комментарий к пункту 3 статьи 251 НК РФ).
Пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ специально оговаривается, что дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Пунктом 12 упоминавшихся Методических указаний разъяснено, что расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.) признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.
В случае слияния или присоединения расходы по реорганизации несут обе стороны - присоединяемая организация и организация, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние). Так как счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты до составления передаточного акта, наиболее правомерным представляется следующий подход - расходы, понесенные присоединяемой организацией до составления передаточного акта, отражаются в учете этой организации, расходы, понесенные после этой даты - в учете организации, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние) - независимо от того, кем они фактически осуществлялись. По общему правилу внереализационные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Ввиду того, что Методические указания требуют отражать в отчетности такие расходы по отдельной строке, целесообразно к счету 91 открыть специальный субсчет "Расходы, связанные с реорганизацией".
Например, (операции, связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на прибыль, для простоты опущены) организация "А" присоединяется к организации "Б". Правопреемником является организация "Б".
Расходы, связанные с реорганизацией, составили: по проведению общих собраний акционеров (оплата аренды помещения и типографские расходы по изготовлению бюллетеней для голосования) - в организации "А" - 20 тыс. руб., в организации "Б" - 30 тыс. руб., оплата юридических услуг: в организации "А" - 10 тыс. руб., в организации "Б" - 20 тыс. руб., расходы, связанные с эмиссией акций вновь созданного общества - 20 тыс. руб., налог на операции с ценными бумагами - 5 тыс. руб., расходы по выплате компенсации уволенным работникам в организации "А" - 100 тыс. руб., в том числе, руководителя и главного бухгалтера - 50 тыс. руб. (расходы произведены после оформления передаточного акта).
В бухгалтерском учете организации "А" будут сделаны проводки:
дебет счета 91 кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов по проведению общего собрания акционеров;
дебет счета 91 кредит счета 60 - 10 тыс. руб. - на сумму расходов по оплате юридических услуг;
дебет счета 91 кредит счета 70 - 50 тыс. руб. - на сумму компенсаций уволенным работникам (кроме руководителя и главного бухгалтера). По общему правилу расходы, связанные с выплатой компенсаций, в бухгалтерском учете могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) или расходы на оплату труда (для целей налогообложения). Однако, по нашему мнению, при реорганизации наиболее правомерным представляется включение подобных затрат во внереализационные расходы, так как процессы производства и реализации продукции (работ, услуг) на период реорганизации могут быть приостановлены и, следовательно, себестоимость продукции, работ или услуг не формируется;
дебет счета 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 91 субсчет "Прочие расходы" - 80 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов,
дебет счета 99 кредит счета 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" и
дебет счета 84 кредит счета 99 - 80 тыс. руб. на сумму внереализационных расходов, списываемых в рамках закрытия счетов учета прибылей и убытков в составе общей суммы прибыли или убытка.
В бухгалтерском учете организации "Б" будут сделаны проводки:
дебет счета 91 кредит счета 60 - 30 тыс. руб. - на сумму расходов по проведению общего собрания акционеров;
дебет счета 91 кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов по оплате юридических услуг;
дебет счета 91 кредит счета 70 - 50 тыс. руб. - на сумму компенсаций уволенным работникам (руководителю и главному бухгалтеру организации "А"). В состав внереализационных расходов организации "А" эти расходы включены быть не могут, так как начисление и фактическая выплата производится после составления и утверждения передаточного акта, а обязанность по выплате переходит к организации "Б" в порядке правопреемства;
дебет счета 91 кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов, связанных с эмиссией акций;
дебет счета 91 кредит счета 68 - 5 тыс. руб. - на сумму налога;
дебет счета 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 91 субсчет "Прочие расходы" - 125 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов,
дебет счета 99 кредит счета 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" и
дебет счета 84 кредит счета 99 - 125 тыс. руб. на сумму внереализационных расходов, списываемых в рамках закрытия счетов учета прибылей и убытков в составе общей суммы прибыли или убытка. Здесь следует обратить внимание на то, что и в учете правопреемника перед составлением вступительного баланса счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты.
Расходы по проведению совместного собрания акционеров (участников) общества, образованного в результате слияния или присоединения, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете в общем порядке - в составе внереализационных расходов.
При реорганизации в форме выделения или разделения все расходы, осуществленные до момента внесения соответствующих записей в Реестр, учитываются в составе внереализационных расходов реорганизуемой организации. По завершении реорганизации дополнительные расходы учитываются в учете вновь созданных (реорганизованных) организаций.
Таким образом, вопросы бухгалтерского учета дополнительных расходов, связанных с реорганизацией организаций, урегулированы достаточно подробно, и, следовательно, данные бухгалтерского учета можно использовать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль реорганизованных организаций.
Расширен перечень материальных расходов (принимаемых в качестве расходов для целей налогообложения), установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ за счет включения в него других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. По существу, текст главы 25 НК РФ в этой части приведен в соответствие с требованиями трудового законодательства.
Статья 211 ТК РФ определяет средства индивидуальной и коллективной защиты работников, как технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.
В соответствии со статьей 221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие средства в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством РФ. Приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты работников осуществляются за счет средств работодателя. Работодатель обязан обеспечивать хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.
Порядок обеспечения работников средствами коллективной защиты отдельной статьей ТК РФ не регулируется.
Кроме того, необходимость обеспечения работников средствами коллективной и индивидуальной защиты закреплена в некоторых законах, регулирующих деятельность отдельных отраслей. В частности, статьей 24 Закона РФ от 21.02.92 № 2395-1 "О недрах" установлено, что одним из основных требований по обеспечению безопасного ведения работ, связанных с пользованием недрами, является обеспечение лиц, занятых на горных и буровых работах, специальной одеждой, средствами индивидуальной и коллективной защиты.
Под экономической оправданностью данных расходов, как правило, понимается то, что они должны быть произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.98 № 51. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены постановлением Минтруда России от 30.12.97 № 69. Несмотря на то, что оба документа были приняты до вступления в силу ТК РФ, они продолжают действовать.
Еще одно изменение внесено в подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ - перечень расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, расширен за счет включения в него расходов, связанных с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.
Обязательность установления санитарно-защитных зон при разработке норм проектирования, схем градостроительного планирования развития территорий, генеральных планов городских и сельских поселений, проектов планировки общественных центров, жилых районов, магистралей городов, решении вопросов размещения объектов гражданского, промышленного и сельскохозяйственного назначения установлена статьей 12 Федерального закона от 30.03.99 № 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения". Статьей 20 того же Федерального закона установлено, что проекты санитарно-защитных зон утверждаются при наличии санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии указанных нормативов и проектов санитарным правилам.
Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы СанПиН 2.2.1/2.1.1.984-00 "2.2.1/2.1.1. Проектирование, строительство, реконструкция и эксплуатация предприятий, планировка и застройка населенных мест. Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов" утверждены Главным санитарным врачом РФ 31.07.2000 и введены в действие с 1 октября 2000 года.
Существенные изменения внесены в пункт 2 статьи 254 НК РФ, которая устанавливает порядок определения стоимости материально-производственных запасов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Изменения коснулись следующих элементов:
по всему тексту пункта 2, как и всей статьи 254 НК РФ термин "товарно-материальные ценности" заменен на термин "материально-производственные запасы". Тем самым терминология НК РФ приведена в соответствие с терминологией документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
пункт 2 дополнен абзацем, которым установлено, что стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ. То есть, при последующем принятии таких материально-производственных запасов к налоговому учету налоговая база будет уменьшаться не на рыночную стоимость оприходованных материалов, а только на сумму налога, уплаченного с этой стоимости.
Например, в результате инвентаризации выявлены излишки материально-производственных запасов на общую сумму (по рыночной стоимости) 10 тыс. руб. Налоговая ставка - 24 процента. В бухгалтерском учете будет сделана проводка:
дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 10 тыс. руб. - на суму рыночной стоимости излишествующих материалов. Налоговая база будет увеличена также на 10 тыс. руб. Сумма налога будет отражена в бухгалтерском учете проводкой:
дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на прибыль" - 2400 руб. (10 000 х 24 %).
Если впоследствии оприходованные материалы будут использованы при выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг, в бухгалтерском учете будет оформлена проводка:
дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - 10 тыс. руб. - на сумму балансовой стоимости списанных материалов. Налоговая база по налогу на прибыль при этом будет уменьшена только на 2400 руб. (в соответствии с требованием вновь введенной нормы пункта 2 статьи 254 НК РФ).
Таким образом, фактически созданы условия, при которых оприходование излишков материально-производственных запасов, а также материалов от демонтажа объектов основных средств становится нецелесообразным - никакого выигрыша по суммам налогов организация не получит.
Вместе с тем, при реализации продукции (работ, услуг), изготовленной (выполненных, оказанных) с использованием таких материалов размер налоговой базы по налогу на прибыль практически будет искусственно завышен (по сравнению с налоговой базой, сформированной при использовании приобретенных материально-производственных запасов);
кроме того, уточнено, что в стоимость материально-производственных запасов, принимаемую к налоговому учету, не включается сумма только двух налогов - НДС и акцизов (кроме случаев, когда эти налоги включаются в стоимость запасов в соответствии с НК РФ). Ранее перечень налогов, которые могли включаться в стоимость материально-производственных запасов, фактически был открытым. Скорее всего, уточнение стало возможным после того, как практически все главы части второй НК РФ приняты (в настоящее время не принята только глава 32 "Местный налог на недвижимость").
Также весьма существенным следует считать уточнение текста подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Данным пунктом установлено, что к материальным расходам приравниваются суммы технологических потерь при производстве и (или) транспортировке. В прежней редакции подпункта 3 понятие "технологических потерь" не расшифровывалось, что приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами. В новой редакции уточнено, что технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. При этом процитированная норма налогового законодательства не определяет порядок документального подтверждения величины технологических потерь.
По нашему мнению, в данном случае для подтверждения технологических особенностей производственного цикла следует использовать технологические карты, схемы раскроя и иные документы, разработанные производственным отделом (или иным аналогичным структурным подразделением) организации и утвержденным в форме внутреннего локального нормативного акта. Под физико-химическими характеристиками применяемого сырья, как правило, понимается необходимость проведения подготовительных работ (сушки, химической или физической обработки) сырья перед его передачей в производство. Очевидно, что в данном случае в качестве оправдательного документа также могут служить технологические карты и иные документы, регламентирующие производственный процесс. Представляется целесообразным включить в учетную политику (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) нормативы технологических потерь на различных стадиях производственного цикла - по видам материально-производственных запасов.
Расходы на оплату трудаПеречень расходов на оплату труда, принимаемых к налоговому учету несколько расширен.
Уточнен текст пункта 5 статьи 255 НК РФ, которым предусматривается включение в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, стоимости форменной одежды и форменного обмундирования. Ранее не уточнялось, можно ли было принимать к учету расходы по изготовлению подобного имущества. Кроме того, фактически исключалась возможность принятия к учету расходов по приобретению или изготовлению форменной одежды, выдача которой не предусмотрена действующим законодательством.
Теперь для целей налогообложения принимаются расходы не только на приобретение, но и на изготовление выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Таким образом, стоимость любой форменной одежды (не являющейся специальной) принимается к учету в составе расходов на общих основаниях.
Обращаем внимание на то, что стоимость специальной одежды, являющейся предметом индивидуальной или коллективной защиты, учитывается в составе материальных расходов.
Кроме того, текст статьи 255 НК РФ дополнен пунктом 12.1, которым предусмотрена возможность отнесения на уменьшение налоговой базы стоимости проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом, работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия.
В данном случае также фактически нормы налогового законодательства приведены в соответствие с нормами законодательства трудового - в пункте 12.1 статьи 255 НК РФ воспроизведена соответствующая норма статьи 326 ТК РФ.
Аналогичными причинами обусловлено уточнение текста пункта 13 статьи 255 НК РФ - в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются не только расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, но и расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.
Перечень амортизируемого имущества также уточнен. Пункт 1 статьи 256 НК РФ дополнен двумя новыми абзацами. Нормы первого абзаца имеют практический характер, нормы второго - в определенной степени, заложены на перспективу.
Теперь амортизируемым имуществом будут также признаваться капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Ранее подобная норма в НК РФ отсутствовала, что делало весьма нецелесообразным осуществление таких капитальных вложений.
Доходы арендодателя в этом случае уменьшались - в соответствии с гражданским законодательством, а уменьшение налоговой базы не могло быть произведено - ни посредством начисления амортизации, ни непосредственно. Если же аренда была долговременной (с правом последующего выкупа), то в невыгодной ситуации оказывался арендатор - произведя расходы (без которых эффективное использование арендованного имущества могло быть невозможным), принять их в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль он не мог.
Кроме того, новая редакция пункта 1 статьи 256 НК РФ допускает включение в состав амортизируемого имущества, полученного организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Норма, в соответствии с которой к амортизируемому имуществу относилось имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, была внесена в статью 256 НК РФ еще Федеральным законом от 20.08.04 № 110-ФЗ. Федеральным законом № 58-ФЗ она просто уточнена.
Под инвестиционным соглашением понимается договор, по которому одна сторона (муниципальное образование) предоставляет другой стороне (инвестору) на срочной и возмездной основе на риск инвестора при условии осуществления им инвестиций, предусмотренных указанным соглашением, право:
на пользование муниципальным имуществом;
создание нового или восстановление существующего муниципального имущества в течение срока действия инвестиционного
соглашения на предусмотренных в нем условиях с последующей передачей созданного или восстановленного имущества в
собственность муниципального образования;
оказание услуг, производство товаров и проведение работ.
По состоянию на 1 июля 2005 года соответствующий закон не принят (не прошел второго чтения в Госдуме ФС РФ).
Что же касается концессионных соглашений, то проект закона пока не поступил в Госдуму ФС РФ.
В соответствии с главой 24 ГК РФ (статья 1027) по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе, право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д. Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг). Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.
В статью 257 НК РФ (которой устанавливается порядок определения стоимости амортизируемого имущества) внесено только два уточняющих изменения - при определении первоначальной стоимости объектов основных средств (в том числе, и являющегося предметом лизинга) должны исключаться суммы НДС и акцизов. Прежней редакцией статьи 257 НК РФ было установлено, что исключались суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. То есть, норма статьи вследствие внесенного изменения принципиально не изменилась.
Отсылочная норма, которой допускался другой порядок учета сумм налогов (включения их в первоначальную стоимость объектов основных средств), сохранена.
Как уже отмечалось, в состав амортизируемого имущества теперь будут включаться капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В связи с этим пункт 1 статьи 258 дополнен несколькими абзацами, регулирующими порядок начисления амортизации по таким вложениям:
1. Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ. В данном случае арендатор фактически не несет дополнительных расходов по осуществлению капитальных вложений. Поэтому очевидно, что расходы в виде амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете должен отражать арендодатель. Заметим, что подобная схема на практике применима в том случае, когда по условиям договора аренды арендованные объекты продолжают учитываться на балансе арендодателя. Возмещение расходов, произведенных арендатором, как правило, осуществляется посредством уменьшения арендных платежей - встречные перечисления денежных средств вряд ли целесообразны.
Поэтому возникает вопрос, каким образом отражать соответствующие операции в бухгалтерском учете. В общем случае капитальные вложения аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Однако в данном случае такая схема вряд ли будет являться правомерной, так как документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предполагают списания дебетового сальдо со счетов учета активов (при их передаче другой организации) минуя счета учета продаж или прочих доходов. По нашему мнению, допустимо учитывать осуществленные затраты на специально открытом субсчете к счету 76. При списании сумм произведенных расходов следует учитывать два аспекта. С одной стороны, налоговое законодательство не запрещает уменьшать размер арендных платежей на суммы осуществленных капитальных вложений по мере их осуществления - до момента их завершения.
С другой стороны, такая схема вряд ли будет выгодна (или приемлема) для арендодателя - суммы доходов уменьшатся, а увеличить расходы (амортизацию) до окончания работ (и оформления соответствующего акта приемки) нельзя.
Таким образом, наиболее правомерной (и целесообразной) является схема, при которой суммы, аккумулированные на субсчете 76, списываются на счет расчетов по арендной плате только после окончания всех работ в рамках осуществления капитальных вложений.
Например, арендатором осуществлены капитальные вложения в арендованный объект основных средств (общепроизводственного назначения): в июне - 10 тыс. руб., в июле - 20 тыс. руб., в августе - 15 тыс. руб.
Работы завершены в августе, результаты работ приняты комиссией, в состав которой вошли и представитель арендодателя. По условиям договора сумма капитальных вложений, осуществленных арендатором, относится на уменьшение арендных платежей. Срок оплаты аренды - последнее число каждого месяца. Размер платы - 35 тыс. руб. в месяц.
В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны проводки (записи, связанные с НДС, опущены):
в июне:
дебет счета 76 субсчет "Капитальные вложения в арендованные объекты" кредит счетов учета производственных затрат - 10 тыс. руб. - на сумму расходов, произведенных в данном месяце;
в июле-августе:
дебет счета 76 кредит счетов учета производственных затрат - 20 и 15 тыс. руб. соответственно;
в августе:
дебет счета 76 субсчет "Расчеты с арендодателем" кредит счета 76 субсчет "Капитальные вложения в арендованные объекты" - 45 тыс. руб. - на сумму завершенных капитальных вложений;
дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" кредит счета 76 субсчет "Расчеты с арендодателем" - 35 тыс. руб. Так как размер капитальных вложений превышает размер арендной платы, в августе месяце платежи производиться не будут. Если бы по условиям договора аренды оплата производилась бы в начале следующего месяца, данная проводка должна оформляться (для условий данного примера) в сентябре;
в сентябре:
дебет счета 25 кредит счета 76 - 35 тыс. руб.
дебет счета 76 субсчет "Расчеты с арендодателем" кредит счета 51 "Расчетные счета" - 25 тыс. руб. (35 - (45-35)) - на сумму арендной платы, уменьшенную на остаток капитальных вложений.
В бухгалтерском учете арендодателя:
в августе:
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 76 "Расчеты с арендатором" - 45 тыс. руб. - на сумму осуществленных арендатором капитальных вложений;
дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 45 тыс. руб. - на сумму увеличения стоимости арендованного объекта;
дебет счета 76 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 35 тыс. руб. - на сумму начисленной арендной платы (за август);
в сентябре:
дебет счета 76 кредит счета 91 - 35 тыс. руб. - на сумму начисленной арендной платы (за сентябрь);
дебет счета 51 кредит счета 76 - 25 тыс. руб. - на сумму фактически поступившей оплаты. Заметим, что в том случае, когда арендодатель определяет доходы по кассовому методу, непоступление сумм арендной платы непосредственно на расчетный счет не является основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Фактически арендная плата поступила в натуральной форме - в виде завершенных капитальных вложений, стоимость которых будет возмещаться посредством начисления амортизации;
в октябре:
дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы" кредит счета 02 "Амортизация основных средств" субсчет "Амортизация арендованных объектов" - на сумму начисленной амортизации по арендованному объекту с учетом увеличения его стоимости на суммы капитальных вложений, осуществленных арендатором. То обстоятельство, что право на начисление амортизации (для условий данного примера) возникает только в октябре, прямо вытекает из статьи 259 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ).
2. Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
В данном случае схема бухгалтерских проводок будет несколько иной - так как произведенные затраты не передаются арендодателю, а арендатор получает право начисления амортизации. Следовательно, произведенные капитальные вложения должны быть оформлены как отдельный объект основных средств. Это обуславливает необходимость использования арендатором синтетического счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Например, для данных из предыдущего примера:
в июне-августе:
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счетов учета производственных затрат - 10, 20 и 15 тыс. руб. соответственно;
в августе:
дебет счета 01 кредит счета 08 - 45 тыс. руб. - на сумму осуществленных капитальных вложений. В принципе, законодательные и нормативные акты не обязывают оформлять ввод капитальных вложений в эксплуатацию и отражение их в составе основных средств. Однако подобная схема наиболее соответствует общепринятому порядку учета амортизируемого имущества и позволяет однозначно определить дату начала начисления амортизации;
в сентябре:
дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации. Здесь следует обратить внимание на то, что НК РФ обязывает устанавливать норму амортизационных отчислений на основе Классификации основных средств, а не основываясь на сроке договора аренды. Из этого следует, что в тех случаях, когда аренда не предполагает дальнейшего выкупа арендуемого объекта, как правило, стоимость осуществленных капитальных вложений на расходы полностью перенесена не будет. Порядок списания остатка неамортизированной части произведенных капитальных затрат НК РФ не урегулирован.
Приведенная схема не предполагает корректировки расчетов между участниками договора аренды.
Также необходимо подчеркнуть, что амортизации подлежат только те капитальные вложения, которые осуществляются по согласованию с арендодателем. Если подобные расходы арендатор осуществил самостоятельно, то арендодатель не только не обязан их возмещать, но и имеет право потребовать приведения объекта в первоначальное состояние за счет арендатора. Хотя, по нашему мнению, такая ситуация на практике вряд ли возможна - неотделимые улучшения направлены на повышение эффективности использования объекта без изменения его первоначального функционального предназначения.
В связи с дополнениями, внесенными в статьи 256 и 258 НК РФ, соответствующим образом изменен и текст статьи 259 НК РФ, которая регулирует порядок расчета сумм амортизации.
Пункт 2 дополнен абзацем, в соответствии с которым начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее:
у арендодателя - месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений - в случаях, когда в соответствии со статьей 258 НК РФ право на начисление амортизации принадлежит арендодателю;
у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию - в случае, когда капитальные вложения произведены с согласия арендодателя, но договором аренды возмещение произведенных арендатором расходов, не предусмотрено.
При этом в расчет амортизации не включаются расходы на капитальные вложения, которые списаны в составе текущих расходов в соответствии со пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ.
Статья 259 НК РФ дополнена пунктом 1.1, норма которого направлена на повышение привлекательности капитальных вложений как в приобретение новых объектов основных средств, так и в их модернизацию:
с 2006 года будет разрешено включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.
При этом предполагается, что сумма, отнесенная на увеличение стоимости объектов основных средств, и подлежащая включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должна быть уменьшена на суммы, принятые к учету в составе текущих.
Например, в августе месяце организацией приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб., годовая норма амортизации - 12 процентов. Учетной политикой организации для целей налогообложения закреплено, что 10 процентов от всех капитальных вложений (включая приобретение и строительство объектов основных средств, а также осуществление таких расходов, которые изменяют первоначальную или восстановительную стоимость основных средств) учитывается в составе текущих расходов.
В бухгалтерском учете вся стоимость капитальных вложений будет включена в первоначальную стоимость приобретенного объекта. Размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 1000 руб. (100 000 х 12 % : 12 мес.)
В налоговом учете в сентябре месяце (третьем отчетном периоде) налоговая база будет дополнительно уменьшена на 10 тыс. руб., а размер ежемесячной амортизации будет равен 900 руб. ((100 000 - 10 000) х 12 % : 12 мес.).
Кроме того, статья 259 НК РФ дополнена абзацем 14, которым регулируется порядок расчета амортизации объектов основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал:
организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Пунктом 14 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н, установлено, что начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования) производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта или разделительного баланса независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.
Таким образом, передача внеоборотных активов (объектов основных средств, объектов нематериальных активов и лизингового имущества) до момента подачи документов в регистрирующий орган неэффективна - так как по оформлении передачи правопредшественник теряет право на начисление амортизации (так как соответствующие объекты считаются выбывшими), а правопреемник такого права еще не получает. Установление новых норм амортизации возможно только при оформлении объектов внеоборотных активов в собственность (или в аренду - в определенных случаях), то есть, технически это оформляется проведением сумм стоимости объектов внеоборотных активов через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, будет ли меняться первоначально определенная или согласованная оценка объекта) и составлением Акта приемки-передачи (форма № ОС-1). Методические указания же исключают отражение в синтетическом бухгалтерском учете процесса передачи имущества в порядке правопреемства.
Порядок начисления амортизации при реорганизации в форме преобразования отдельно урегулирован пунктом 45 Методических указаний: начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.
Отличием преобразования от прочих форм реорганизации организаций является то, что Методические указания прямо указывают на учет тех сроков полезного использования (плановых и фактических), амортизируемого имущества, которые отражались в регистрах аналитического бухгалтерского учета организации до преобразования. Заметим, однако, что указания на сохранение использовавшихся ранее методов начисления амортизации, в Методических указаниях отсутствует. Но это требование прямо вытекает из положений ПБУ 6/01 - применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (пункт 18 ПБУ 6/01). Что же касается начисления амортизации для целей налогообложения, то аналогичное требование содержится и в главе 25 НК РФ. Кроме того, изменение метода начисления амортизации для целей налогового учета может создать массу проблем не только с налоговыми органами, но и при определении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (в рамках выполнения требований ПБУ 18/02).
Расходы на освоение природных ресурсов
В статью 261 НК РФ, регулирующую порядок признания для целей налогообложения расходов на освоение природных ресурсов внесено только одно изменение: несколько расширен перечень расходов, относимых к расходам на освоение природных ресурсов (пункт 1 статьи 261 НК РФ) - за счет включения в них расходов на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.
Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработкиВ статью 262 НК РФ, регулирующую порядок налогового учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки внесено два небольших, но весьма существенных изменения:
во-первых, срок, в течение которого расходы могут быть приняты к налоговому учету, сокращен с трех до двух лет. То есть, размер ежемесячных (ежеквартальных или ежегодных) списаний может быть увеличен в полтора раза;
во-вторых, размер расходов налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, более не ограничивается. Ранее такие расходы могли быть приняты к налоговому учету в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов.
Вопрос о том, распространяется ли новый порядок только на вновь завершенные работы, или может быть применен и к ранее выполненным, по нашему мнению, может быть разрешен, исходя из тех условий, которые сохранены неизменными:
расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки;
указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
То есть, налоговое законодательство устанавливает порядок, в соответствии с которым размер расходов, подлежащих равномерному включению в состав прочих расходов, в момент завершения исследований. Из этого следует, что новый порядок списания расходов на НИОКР распространяется только на те работы, которые будут завершены в 2006 году.
