Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Налогообложение    Контролируемая задолженность

Контролируемая задолженность

Контролируемая задолженность

Опубликовано в журнале "Комплект «Бухгалтерская газета» + «Официальный вестник бухгалтера»" №21 год - 2010

Кузнецова В. А.

эксперт БГ

Если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье – контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации (далее в целях применения настоящего пункта – собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности,
на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на двенадцать с половиной).
При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с указанными правилами, но не более фактически начисленных процентов. При этом данные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с данным порядком, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ (п. п. 2–4 ст. 269 НК РФ).

То есть одновременно должны выполняться два условия:
– вы имеете задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20% вашего уставного капитала;
– размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает ваш собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если хотя бы одно условие не соблюдается, положения п. 2 ст. 269 НК РФ не применяются для нормирования процентов (письмо Минфина РФ от 14.07.2010 г. № 03–03–06/1/459).
Чиновники Минфина РФ в своем письме от 04.06.2009 г. № 03–08–05 указали, что взаимозависимость заимодавца (кредитора) и заемщика является обязательным критерием для признания задолженности контролируемой. Тот факт, что материнская иностранная компания является поручителем по долговому обязательству дочерней российской организации перед иностранным банком, еще не делает задолженность контролируемой, если банк и российская организация не являются взаимозависимыми.
Пунктом 2 ст. 285 Кодекса установлено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
При определении налоговой базы за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).
По мнению Минфина РФ, отраженному в письме от 21 мая 2010 г. № 03–03–06/1/343, что с учетом положений ст. ст. 269, 272, 285 и 328 НК РФ исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, т. е. дискретно.
И в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится.

Пример. Общество получило денежные средства от иностранного учредителя по договору займа. Общество имеет контролируемую задолженность, поэтому в расходы принимается не полная сумма процентов, начисленная по договору займа (п. 2 ст. 269 НК РФ).
Сумма процентов, начисленная в соответствии с условиями договора составила 2 811 663,52 руб.
Сумма непогашенной контролируемой задолженности = 74 169 615,67 руб.
Баланс общества по строкам баланса на дату расчета равен, тыс. руб.:


Активы (строка 300 баланса)

161 995

Обязательства

– (строка 590 баланса) 74 738

– (строка 690 баланса) 83 988

Задолженность по налогам и сборам

– (строка 624 баланса) 542

– (строка 623 баланса) 51

Обязательства

– (строка 590 баланса) 74 738

– (строка 690 баланса) 83 988

Задолженность по налогам и сборам

– (строка 624 баланса) 542

– (строка 623 баланса) 51

Проценты по контролируемой задолженности, включаемые в расходы по налогу на прибыль.
Рассчитываем сумму собственного капитала = активы (строка 300 баланса) –
– (обязательства (сумма строк 590 и 690 баланса) – задолженность по налогам и сборам (сумма строк 623 и 624 баланса)) = 161 995 – (74 738+83 988–542–51)= 3 862 т. р.

Коэффициент капитализации рассчитывается по формуле:
КК = НКЗ/СК/Д/3,
где НКЗ – сумма непогашенной контролируемой задолженности;
СК – размер собственного капитала организации-заемщика;
Д – доля участия иностранного лица в деятельности организации-заемщика.
КК = 74 169 615,67 руб./3 862 000 руб./100%/3 = 6,4017
Предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления начисленной в этом периоде суммы процентов на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 269
НК РФ). В виде формулы правило можно представить таким образом:

SUMlim% = SUMфакт%/КК,

где SUMlim% – предельная величина процентов, признаваемых в целях налогообложения;
SUMфакт% – сумма процентов, начисленная в соответствии с условиями договора.

SUMlim% = 2 811 663,52 руб./6,4017 = 439 205,76 руб.

Обращаем ваше внимание на то, что если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала окажется отрицательной или равной 0, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного отчетного налогового) периода не учитываются (Письма Минфина РФ от 16.07.2010 г. № 03–03–06/1/465, УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 г. № 20–12/048101).


Также по этой теме: