Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Налогообложение    Подготовка и представление документации в целях налогового контроля

Подготовка и представление документации в целях налогового контроля

Подготовка и представление документации в целях налогового контроля

Опубликовано в журнале "Бухгалтерский учет и налоги. Документы. Комментарии. Методические рекомендации." №10 год - 2012

Согласно п. 1 ст. 105.15 НК РФ налогоплательщик обязан представлять по требованию ФНС России документацию относительно конкретной контролируемой сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании.

Однородными сделками признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. Определение идентичности и однородности товаров (работ, услуг) установлено в пп. 6 и 7 ст. 38 НК РФ.

Следует отметить, что в п. 1 ст. 105.15 Кодекса не указано, что сделка, в отношении которой нужно составлять и представлять документацию, должна быть контролируемой в соответствии с положениями ст. 105.14 НК РФ. Однако это следует из дальнейших пунктов ст. 105.15 Кодекса. Поэтому положения ст. 105.15 Кодекса распространяются только на контролируемые сделки, в том числе сделки участника консолидированной группы налогоплательщика, которые согласно положениям ст. 105.14 признаются контролируемыми.

При этом необходимо принимать во внимание переходные положения, предусмотренные п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Положения ст. 105.15–105.17 НК РФ до 1 января 2014 г. применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно: в 2012 г. – 100 млн руб., в 2013 г. – 80 млн руб.

Под документацией в целях налогового контроля понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством Российской Федерации) и содержащий следующие сведения:

1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:

  • перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке;
  • сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;

2) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных ст. 105.7 НК РФ, следующие сведения об использованных методах:

  • обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
  • указание на используемые источники информации;
  • расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
  • сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
  • сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);
  • сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);
  • произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога в соответствии с Кодексом (в случае их осуществления).

Согласно п. 2 ст. 105.15 НК РФ налогоплательщик вправе представить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели бы место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставимых сделок.

При оценке содержания, объема и уровня детализации предоставляемой информации, а также с учетом того, что отдельные положения пп. 1 и 2 ст. 105.15 Кодекса содержат открытые перечни информации налогоплательщикам необходимо руководствоваться принципом, установленным п. 6 ст. 105.15 Кодекса, согласно которому детальность и основательность представляемой в ФНС России документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки).

Также необходимо отметить, что общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами установлены ст. 105.3 НК РФ. Положения п. 1 указанной статьи предусматривают, что стороны контролируемой сделки должны определять свои налоговые обязательства исходя из условий сделок, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Возможные искажения в распределении экономических выгод между сторонами контролируемой сделки не должны влиять на их налоговые обязательства.

Следовательно, при составлении документации налогоплательщикам необходимо руководствоваться указанным принципом для обоснования соответствия или несоответствия цен в совершенных контролируемых сделках рыночным ценам для целей налогообложения.

Согласно п. 12 ст. 105.7 НК РФ налогоплательщики не обязаны руководствоваться методами, указанными в п. 1 ст. 105.7 Кодекса, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных Кодексом. Из этого следует, что положения Кодекса разграничивают случаи, когда действия налогоплательщика могут быть направлены на реализацию собственной политики в области ценообразования или для целей, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (за исключением ситуаций, когда цены (тарифы, расценки, ставки и т. п.) регулируются или устанавливаются в соответствии с законом).

Так, согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены в совершенной контролируемой сделке, в случае если цена в контролируемой сделке не соответствует рыночной цене.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится ФНС России с применением методов, установленных гл. 14.3 Кодекса.

Принимая во внимание абз. 4 п. 5 ст. 105.17 НК РФ, ФНС России не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные разделом V.1 Кодекса. Таким образом, в целях, предусмотренных Кодексом, налогоплательщикам также целесообразно использовать методы, предусмотренные п. 1 ст. 105.7 НК РФ.

Налогоплательщики могут использовать иные методы, не предусмотренные п. 1 ст. 105.7 Кодекса, в случае, если положениями Кодекса, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения. К таким исключениям, в частности, относятся правила, установленные гл. 25 Кодекса, в отношении определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) и финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 305 НК РФ).

Кроме того, в силу абз. 2 п. 5 ст. 105.17 НК РФ под иным методом также может пониматься комбинация методов, что предусмотрено положениями п. 2 ст. 105.7 Кодекса.

ФНС России также рекомендует осуществлять мониторинг цен в контролируемых сделках и подготовку определенных разделов документации, например, расчет интервалов рыночных цен (рентабельности), в период совершения контролируемой сделки или в период установления цены в контролируемой сделке. Такой подход к процессу подготовки документации соответствует положениям п. 7 ст. 105.8 НК НФ.

При этом при расчете интервала рентабельности используется информация, имеющаяся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка, либо данные бухгалтерской отчетности за 3 календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка (либо календарному году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке). Согласно абз. 2 п. 7 ст. 105.8 Кодекса к вышеуказанной информации относится информация налогоплательщика о совершенных им сделках с лицами, не являющимися с ним взаимозависимыми.

В приложении 1 к письму ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433 представлены рекомендации относительно структуры и содержания документации.

Истребование документации на основании ст. 105.15 НК РФ осуществляется ФНС России с учетом проведения предварительного анализа сведений о контролируемых сделках, содержащихся в уведомлении, направленном налогоплательщиком в налоговый орган, извещении о контролируемых сделках, выявленных в ходе налоговой проверки, а также сведений, выявленных в результате проведения повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Подготовленная и представленная документация, обосновывающая рыночный уровень цен в контролируемых сделках, в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 Кодекса, а также будет учитываться ФНС России при проведении предпроверочного анализа, для оценки целесообразности принятия решения о назначении мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14.5 Кодекса.

При этом реализация принципа, установленного п. 6 ст. 105.15 НК РФ, является неотъемлемым требованием к документации, предоставляемой в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 Кодекса, при соблюдении которого налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129.3 Кодекса.

Согласно п. 6 ст. 105.17 Кодекса в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС России вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пп. 1, 2 и 5 ст. 93 Кодекса, требование о представлении документации,предусмотренной ст. 105.15 Кодекса, в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая документация представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования. При этом возможность продления срока представления документации не предусмотрена.

В силу п. 3 ст. 105.15 НК РФ документация может быть истребована ФНС России не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Согласно п. 2 ст. 93 Кодекса непредставление в установленные сроки налогоплательщиком запрашиваемых документов при проведении налоговой проверки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность,предусмотренную ст. 126 НК РФ и ст. 15.6 КоАП РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 105.15 НК РФ налогоплательщики не обязаны представлять документацию в следующих случаях:

  1. если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов в соответствии с п. 8 ст. 105.3 Кодекса либо цена является регулируемой и применяется в  соответствии со ст. 105.4 НК РФ;
  2. при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;
  3. при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (с учетом положений гл. 25 НК РФ);
  4. при осуществлении сделок, в отношении которых в соответствии с гл. 14.6 Кодекса заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

В то же время по указанным сделкам налогоплательщик вправе представить документацию в добровольном порядке.

Следует отметить важность своевременной подготовки документации, так как такой подход позволит налогоплательщикам более точно оценить размер будущих налоговых обязательств, необходимость и размер корректировок, использовать наиболее точные и достоверные сведения при подготовке уведомления о контролируемых сделках, направляемого налогоплательщиком согласно п. 1 ст. 105.16 Кодекса в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют указанные уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Подготовка документации в целях налогового контроля может осуществляться как стороной сделки (группы однородных сделок), которой адресовано соответствующее требование ФНС России, так и лицами, являющимися контрагентами по такой сделке. При этом представление указанной документации  осуществляется исключительно лицом, которому адресовано соответствующее требование.

В приложении № 2 к письму ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433 представлены рекомендации ФНС России относительно этапов подготовки документации.

В соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 Кодекса, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 Кодекса.

Кроме того, при подготовке документации необходимо учитывать, что в силу п. 10 ст. 105.14 НК РФ по заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным ст. 105.14 Кодекса. Следовательно, в отношении налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), будут применяться положения, предусмотренные ст. 105.15–105.17 Кодекса.

Следует отметить, что в целях обеспечения сохранности документации, предусмотренной ст. 105.15 Кодекса, необходимо руководствоваться подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики обязаны в течение 4 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Также по этой теме: