Сидинкина И. В.,
налоговый консультант
Федеральный закон от 02.11.2013 № 307-ФЗ внес существенные изменения в гл. 30 Налогового кодекса РФ. Главные новации коснулись торговых и административно-деловых центров, офисов, точек общепита и ряда иных видов недвижимости.
Порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций регламентирован гл. 30 НК РФ «Налог на имущество организаций».
В соответствии со ст. 373 НК РФ налог на имущество уплачивается организациями, имеющими имущество, признаваемое в качестве объекта налогообложения согласно ст. 374 НК РФ (за исключением объектов, перечисленных в п. 4 указанной статьи). Это может быть как движимое, так и недвижимое имущество, в установленном порядке учитываемое организациями на балансе в качестве основных средств, в т. ч.:
– переданное во временное владение (пользование, распоряжение) или доверительное управление;
– внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению.
Федеральным законом от 02.11.2013 № 307-ФЗ (далее – Закон № 307-ФЗ) гл. 30 НК РФ дополнена новыми положениями, а именно: налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимости определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода. Внесено уточнение в применение правила оценки средней стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Это правило п. 4 ст. 376 НК РФ не действует в части имущества, налоговая база по которому определяется как его кадастровая стоимость. При этом расширены полномочия региональных органов власти, которым также делегировано право устанавливать особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с обновленной гл. 30 НК РФ.
В части указанных нововведений Закон № 307-ФЗ вступил в силу с 1 января 2014 г. (ч. 2 ст. 5 данного Закона).
Общие правила налогообложения недвижимого имущества организаций
Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций установлен ст. 375 НК РФ.
В прежней ее редакции налоговая база в отношении имущества организаций определялась как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Учет такого имущества для целей налогообложения производился по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, предусмотренным учетной политикой соответствующих организаций.
Если для каких-либо объектов начисление амортизации не предусматривалось, то стоимость последних для целей налогообложения рассчитывалась как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества нерезидентов, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, признавалась инвентаризационная стоимость указанных объектов, определенная на основании данных органов технической инвентаризации.
Новая редакция ст. 375 НК РФ, сохраняя вышеуказанный подход к определению налоговой базы, одновременно устанавливает иное в отношении части недвижимого имущества организаций. С 1 января 2014 г. налоговая база по отдельным объектам недвижимого имущества должна определяться исходя из их кадастровой стоимости (о государственном кадастре недвижимости см. Федеральный закон от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» (в ред. от 23.07.2013)) по состоянию на 1 января года налогового периода. Размер налога в этом случае рассчитывается как процент от кадастровой стоимости недвижимости. При определении налоговой базы исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, последнее должно учитываться организацией по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (в отношении объектов основных средств, для которых не предусмотрена амортизация, в соответствии с прежними правилами).
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период, согласно новой редакции ст. 376 НК РФ, определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Пример 1
На балансе ООО «Коммерсант» числятся основные средства, облагаемые налогом на имущество. Они не относятся к объектам недвижимости, налоговая база по которым определяется исходя из их кадастровой стоимости в соответствии со ст. 378.2 НК РФ. В отношении этих объектов организация уплачивает налог по месту своего нахождения. Их остаточная стоимость по даннымбухгалтерского учета составляет:
Дата Остаточная стоимость ОС, руб.
1 января 26 400
1 февраля 25 200
1 марта 24 000
1 апреля 757 175
1 мая 740 350
1 июня 723 525
1 июля 706 700
1 августа 689 875
1 сентября 673 050
1 октября 656 225
1 ноября 639 400
1 декабря 622 575
31 декабря 605 750
Определим налоговую базу по налогу на имущество ООО «Коммерсант» за год.
Налоговая база (среднегодовая стоимость имущества) составит (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ):
СрГодСт = (26 400 руб. + 25 200 руб. + 24 000 руб. + 757 175 руб. + 740 350 руб. + 723 525 руб. + 706 700 руб. + 689 875 руб. + 673 050 руб. + 656 225 руб. + 639 400 руб. + 622 575 руб. + 605 750 руб.) / (12 мес. + 1 мес.) = 530 017,31 руб.
Объекты недвижимости, в отношении которых база по налогу на имущество может определяться как кадастровая стоимость Новому порядку исчисления налоговой базы посвящена ст. 378.2 НК РФ. Общий смысл положений этой статьи сводится к следующему.
1. Устанавливается закрытый перечень видов недвижимого имущества организаций, признаваемого объектом налогообложения, в отношении которого налоговая база определяется с учетом нижеследующих особенностей, а также признаков (условий), квалифицирующих принадлежность объекта к определенному виду недвижимого имущества организаций.
Статья 378.2 НК РФ определяет, что база по налогу на имущество определяется не по балансовой, а по кадастровой стоимости, которая максимально приближена к рыночной. Среди объектов, которые подпадают под «кадастровое» налогообложение законодатель выделил наиболее доходные активы, такие как административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них. Названные объекты недвижимости дополнены нежилыми помещениями, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения перечисленных объектов коммерческих организаций.
Для исключения неопределенностей и минимизации споров понятия административно-деловых и торговых центров при ведены в пп. 3 и 4 ст. 378.2 НК РФ.
Так, в целях исчисления налога на имущество организаций под административно-деловым центром следует понимать отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), в котором помещения принадлежат одному или нескольким собственникам и которое соответствует какому-либо из следующих требований:
– расположено на земельном участке, на котором разрешено размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;
– не менее 20% площади здания в соответствии с данными кадастрового паспорта или документами технического учета предназначено для использования в целях делового, административного и коммерческого назначения или же фактически используется в этих целях.
Торговым центром или комплексом признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), в котором помещения принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает какому-либо из следующих требований:
– расположено на земельном участке, на котором разрешено размещение торговых объектов, объектов общепита и (или) бытового обслуживания;
– не менее 20% площади здания в соответствии с данными кадастрового паспорта или документами технического учета предназначено для размещения торговых объектов, объектов общепита и (или) бытового обслуживания либо фактически используется для размещения перечисленных объектов.
Кроме того, исходя из кадастровой стоимости с 2014 г. рассчитывают налог на имущество иностранные организации (подп. 3 п. 1 ст. 378.2 НК РФ):
– не осуществляющие деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства;
– не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.
Напомним, что ранее такие налогоплательщики исчисляли базу на основании инвентаризационной стоимости указанного имущества (п. 2 ст. 375 и п. 5 ст. 376 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2014 г.).
В отношении всех остальных видов имущества, принадлежащего российским организациям, порядок определения налоговой базы не изменился.
Вопрос определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений находится в компетенции Минэкономразвития России, которое устанавливает соответствующий порядок в рамках полномочий, предусмотренных п. 9 ст. 378.2 НК РФ.
2. Определение налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества (с учетом вышеуказанных особенностей) должно осуществляться в пределах территории субъекта Российской Федерации и в соответствии с законом соответствующего субъекта Российской Федерации. Чтобы федеральные новшества заработали, прежде всего необходимо утвердить в установленном порядке результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, а уж затем принять закон субъекта Российской Феде рации, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения. После принятия указанного закона обратный переход к определению налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества не допускается.
На практике может возникнуть ситуация, когда в соответствии с законодательством Российской Федерации определена кадастровая стоимость здания, в котором расположено помещение, являющееся объектом налогообложения, но при этом кадастровая стоимость помещения неизвестна (не определена).
В этом случае налоговая база в отношении этого помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания, в котором находится помещение, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания (п. 6 ст. 378.2 НК РФ).
В соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации должен не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определить на этот налоговый период перечень объектов имущества, в отношении которых налоговая база будет определяться как кадастровая стоимость и направить данный перечень в электронной форме в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества, а также разместить перечень на своих официальных сайтах или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.
Объекты недвижимого имущества, не включенные в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, но выявленные в течение соответствующего налогового периода, подлежат включению в перечень на очередной налоговый период (п. 10 ст. 378.2 НК РФ).
Пример 2
ОАО «Авилон» является собственником нежилого помещения площадью 25 кв. м, расположенного в торгово-развлекателъном центре (ТРЦ).
ТРЦ включен в Перечень объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется исходя из их кадастровой стоимости. Общая площадь ТРЦ составляет 2500 кв. м, его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января 2014 г. – 190 000 000 руб.
Налоговая база за 2014 г. для помещения, принадлежащего ОАО «Авилон», составит 1 900 000 руб. (25 кв. м / 2500 кв. м ? 190 000 000 руб.).
Налоговая база по объектам недвижимости на основе их кадастровой стоимости определяется отдельно от иного имущества организации (п. 1 ст. 376 НК РФ).
Более того, определять ее в данном случае придется еще и отдельно по каждому такому объекту, даже если они находятся на территории, подведомствен ной одному налоговому органу, и облагаются по одной и той же ставке, несмотря на то, что прямых указаний на это в Налоговом кодексе РФ нет.
Дело в том, что формой декларации по налогу на имущество в отношении объектов, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, предусмотрено заполнение разд. 3 (п. 6.1 разд. VI Порядка заполнения декларации по налогу на имущество организаций). В этом разделе в зависимости от того, что является объектом налогообложения, имеется одно поле для указания кадастрового номера здания и одно поле для указания кадастрового номера помещения (абз. 2, 3 подп. 1 п. 6.2 разд. VI Порядка заполнения налоговой декларации).
Поскольку в каждом таком поле декларации допускается отражать только один показатель, вписать в него несколько кадастровых номеров не получится (п. 2.4 разд. II Порядка заполнения декларации).
Соответственно, все остальные показатели, включая налоговую базу, должны также рассчитываться по конкретному объекту недвижимости, кадастровый номер которого указан при заполнении разд. 3.
Отметим, что собственник подлежащего налогообложению имущества определяет налоговую базу и уплачивает налог независимо от того, числится оно у него на балансе или нет (подп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ). Исключение составляет имущество, для которого предусмотрен особый порядок налогообложения в соответствии со ст. 378, 378.1 НК РФ. Это имущество, которое:
– составляет паевой инвестиционный фонд (п. 2 ст. 378 НК РФ);
– передано и (или) создано в соответствии с концессионным соглашением (ст. 378.1 НК РФ).
Определение базы для расчета авансовых платежей
Отдельно следует сказать об исчислении суммы налога и сумм авансовых платежей. По общему правилу авансовые платежи по налогу на имущество организаций рассчитываются, как и раньше, исходя из его среднегодовой стоимости. Если же субъектом РФ установлен расчет по кадастровой стоимости, то авансовый платеж рассчитывается по истечении отчетного периода как 1/4 кадастровой стоимости (доли кадастровой стоимости) объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку (п. 12 ст. 378.2 НК РФ).
Пример 3
На балансе ОАО «Авилон» числится объект недвижимости (торговый центр). Данный объект включен региональным органом власти в список объектов, налог на имущество с которых рассчитается исходя из кадастровой стоимости. Ставка налога – 1%.
По состоянию на начало налогового периода определена кадастровая стоимость объекта недвижимости в размере 50 000 000 руб. Сумма авансового платежа равна 125 тыс. руб. (50 тыс.руб. ? 1% ? 1/4). Сумма налога по итогам налоговогопериода составит 500 тыс. руб. (50 млн руб. ? 1% или125 тыс. руб. ? 4).
Как рассчитать размер авансового платежа, да и в целом налога за год в случае смены собственника соответствующего объекта, Налоговый кодекс не поясняет. Точнее, особенности исчисления налога в случае возникновения (прекращения) права собственности на объекты недвижимости закреплены только в отношении имущества иностранных организаций (п. 5 ст. 382 НК РФ). Нужно отметить, что данная норма существо вала и раньше, когда налоговая база в отношении иностранной недвижимости определялась как инвентаризационная стоимость.
Поэтому в соответствующей части п. 5 ст. 382 НК РФ законодателем принципиально ничего не изменено.
Согласно ей в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества иностранных организаций исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчет ном) периоде.
Очевидно, что по умолчанию использовать приведенное правило при расчете налога (авансового платежа) по соответствующим объектам недвижимости российских организаций нельзя. Что это – случайное или обдуманное упущение законодателя, сказать сложно. Очевидно лишь то, что по сложившейся традиции Минфин будет заполнять образовавшийся нормативный вакуум информационными письмами.
В соответствии с новой редакцией п. 6 ст. 383 НК РФ по объектам недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет на основании ст. 382 НК РФ по месту нахождения объекта недвижимого имущества.
