Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Налогообложение    Расходы, которые нельзя учесть при применении УСН

Расходы, которые нельзя учесть при применении УСН

09.03.2016

Расходы, которые нельзя учесть при применении УСН

Опубликовано в журнале "Комплект «Бухгалтерская газета» + «Официальный вестник бухгалтера»" №11 год - 2015

Стародубцева И. В.,
 аудитор-эксперт

(Окончание, начало статьи читайте в БГ № 10, 2015.)

Споры относительно возможности признания тех или иных расходов в «упрощенной» базе длятся с момента вступления в силу  главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» (введена Федеральным законом от 24.07.2002 г. № 104-ФЗ). Причина возникающих споров кроется в закрытом перечне расходов (для плательщиков УСН, выбравших объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ. А поэтому многие обоснованные и документально подтвержденные расходы нельзя признать при расчете налоговой базы УСН. Продолжим рассматривать эти расходы.

Расходы на подписку печатных изданий
Расходы на подписку периодических печатных изданий не поименованы в перечне «разрешенных» расходов, а поэтому не подлежат признанию в налоговой базе «упрощенца» (письма Минфина РФ от 28.10.2013 г. № 03-11-11/45487, от 10.08.2009 г. № 03-11-06/2/151 и УФНС РФ по г. Москве от 01.12.2004 г. № 21-09/77274). Ряд судов квалифицируют расходы на подписку в качестве материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (постановления ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 г. № А65-1419/2008, Уральского округа от 11.01.2007 г. № Ф09-11283/06-С3).

При этом в составе налоговых расходов можно учесть затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Так, например, аналогом печатного журнала «Главбух» является справочная система БСС «Главбух». А поэтому, заключив договор на приобретение и обслуживание (обновление) справочно-правовой системы, оплаченные расходы можно учесть в налоговой базе. Правда, большинству «упрощенцев» стоимость справочно-правовых систем «не по карману». Стоимость печатных изданий, как правило, ниже.

Расходы на уборку офиса, благоустройство территорий
Для начала определимся, что понимается под терминологией «объекты внешнего  благоустройства».

Раскрытие понятия «объекты внешнего благоустройства» отсутствует в действующем  законодательстве.

В этой ситуации специалисты финансового ведомства (письмо Минфина РФ от 27.01.2012 г. № 03-03-06/1/35) рекомендовали налогоплательщикам руководствоваться общепринятым значением понятия «благоустройство территории».

В качестве примера специалистами финансового ведомства приводятся такие объекты, как: устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т. д. Кроме того, перечень объектов благоустройства перечислен в нормативно-технической документации, например, в ГОСТах, СНиПах. Так, согласно пункту 3.77 Строительных норм и правил «Генеральные планы промышленных предприятий» СНиП II-89-90 (утв. постановлением Госстроя СССР от 30.12.1980 г. № 213) на предприятия возложена обязанность по благоустройству принадлежащих им территорий, включающая в себя озеленение прилегающей территории. Министерство регионального развития РФ определяет благоустройство территории как комплекс мероприятий по инженерной подготовке и обеспечению безопасности, озеленению, устройству покрытий, освещению, размещению малых архитектурных форм и объектов монументального искусства.

А элементы благоустройства территории – это декоративные, технические, планировочные, конструктивные устройства, растительные компоненты, различные виды оборудования и оформления, малые архитектурные формы, некапитальные нестационарные сооружения, наружная реклама и информация, используемые как составные части благоустройства. Может ли «упрощенец» признать в налоговом учете расходы на подобные мероприятия?

Согласно многочисленным разъяснениям Минфина РФ, расходы на уборку офисов и благоустройство территорий не поименованы в перечне «разрешенных» расходов, а поэтому не признаются в налоговом учете (письма Минфина РФ от 20.02.2012 г. № 03-11-06/2/27, от 22.10.2010 г. № 03-11-06/2/163, от 19.10.2010 г. № 03-11-06/2/157, от 24.09.2010 г. № 03-11-06/2/152).

Безусловно, напрямую подобные расходы не названы в числе разрешенных расходов. Однако такие расходы могут быть отнесены к материальным расходам. Так, к материальным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При рассмотрении судебных споров, связанных с затратами на поддержание территории налогоплательщика в надлежащем состоянии, судьи также признают правомерность отнесения расходов по уборке, благоустройству территории к материальным расходам (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Так, в одном из дел налоговые органы исключили из состава затрат индивидуального предпринимателя расходы на выполнение работ по укладке брусчатки вокруг торгового цента и асфальтированию территории лесозаготовительной и лесоторговой баз. Однако судьи отнесли произведенные расходы в состав материальных расходов, учитываемых на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2013 г. № А43-10855/2012). Но, несмотря на наличие положительной арбитражной практики, списание подобных расходов связано с возникновением налоговых рисков.

Расходы в виде списанных безнадежных долгов
Напомним, что в бухгалтерском учете просроченная дебиторская задолженность «упрощенца» подлежит отражению в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н). А можно ли признать в составе налоговых расходов списанную дебиторскую задолженность?

Расходы в виде сумм списанных безнадежных долгов в закрытом перечне расходов не предусмотрены, поэтому при определении налоговой базы сумма безнадежных долгов учитываться не должна (письма Минфина РФ от 23.06.2014 г. № 03-03-06/1/29799, от 22.07.2013 г. № 03-11-11/28614, от 01.04.2009 г. № 03-11-06/2/57, от 13.11.2007 г. № 03-11-04/2/274).

Судебная практика также подтверждает позицию контролирующих органов (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2010 г. № 17 АП-12622/2009-АК).

Расходы, связанные с переводом жилого помещения в нежилое помещение
Расходы, связанные с переводом помещения из жилого фонда в нежилой, а также расходы по реконструкции помещения, проектным работам в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы, а поэтому не учитываются в «упрощенной» базе (письмо Минфина РФ от 07.08.2013 г. № 03-11-06/2/31778).

В одном из арбитражных дел судьями была рассмотрена ситуация, когда физическим лицом было приобретено нежилое помещение для использования в предпринимательской деятельности до его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Судьи отметили, что данный факт не может стать препятствием для учета предпринимателем данных расходов, поскольку помещение отвечает понятию основного средства, используемого налогоплательщиком непосредственно в своей профессиональной деятельности. Следовательно, на основании п. 1 ст. 346.16 НК РФ предприниматель вправе уменьшить полученные доходы на указанные расходы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2010 г. № А56-86276/2009).

Расходы на оплату услуг аутстаффинга
Еще одним «запрещенным» расходом являются затраты на оплату услуг по предоставлению работников сторонними организациями (аутстаффинг).

Разъяснения контролирующих органов, а также судебная практика свидетельствуют о том, что расходы, связанные с оплатой услуг по предоставлению работников сторонними организациями для участия в производственном процессе или для выполнения производственных функций, не уменьшают налоговую базу (письма ФНС РФ от 16.08.2013 г. № АС-4-3/14960@, Минфина РФ от 20.12.2012 г. № 03-11-06/2/147, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2007 г. № Ф04-8833/2006, от 16.11.2006 г. № Ф04-7556/2006).

Кроме того, «упрощенцам» следует учесть существенное изменение. С 1 января 2016 г. трудовое законодательство пополнится новой статьей 56.1 ТК РФ, которая запрещает заемный труд. Деятельность по предоставлению труда работников (персонала) вправе осуществлять частные агентства занятости и другие юридические лица, в том числе иностранные юридические лица и их аффилированные лица (за исключением физических лиц). Однако частные агентства занятости, осуществляющие деятельность по предоставлению труда работников (персонала), не вправе применять «упрощенку» (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Расходы за технологическое подключение к электросети
Такие расходы также не могут быть учтены в налоговой базе «упрощенца» (письмо Минфина РФ от 17.02.2014 г. № 03-11-06/2/6268). Плата за технологическое присоединение реконструируемых энергопринимающих устройств, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, присоединенная мощность которых увеличивается, к действующим электрическим сетям непосредственно не связана с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением указанных объектов до состояния, в котором они пригодны для использования. Поэтому данные расходы не могут быть учтены в составе расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы на приобретение продуктов для проведения бесплатных кофе-пауз
«Упрощенцы» не могут признавать расходы в виде стоимости продуктов для кофе-паузы, предоставляемых бесплатно (письмо Минфина РФ от 04.09.2013 г. № 03-11-06/2/36387). Аргументация такого запрета заключается в том, что нельзя учитывать для целей налогообложения расходы, указанные в ст. 270 НК РФ. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества прямо поименованы в ст. 270 НК РФ. Однако подобные расходы все же учесть можно.

Практические рекомендации
В том случае, если стоимость продуктов питания для проведения кофе-пауз предусмотрена в калькуляции стоимости оказываемой услуги (например, при проведении семинаров, мастер-классов и подобных мероприятий), то расходы на их приобретение можно учесть в уменьшение налогооблагаемой базы (по аналогии с плательщиками, применяющими общую систему налогообложения (письмо Минфина РФ от 13.08.2012 г. № 03-03-06/1/406).

В этом случае передача продуктов в ходе проведения мероприятий не будет рассматриваться как безвозмездная передача.

Расходы в виде предъявленного поставщиком НДС
В силу действия подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ «упрощенец» имеет возможность признавать в расходах сумму «входного» НДС, предъявленного ему в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Напомним, что сумма предъявленного НДС отражается в графе 5 книги учета доходов и расходов отдельной строкой и представляет собой самостоятельный вид расхода.

По мнению налоговиков, «входной» НДС (помимо оплаты счета поставщику), можно учесть в расходах только в момент реализации товаров третьим лицам (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС РФ от 05.02.2014 г. № ГД-4-3/1891). Следует отметить, что данная позиция контролирующих органов не нова.

Представители финансового ведомства и ранее разъясняли, что «входной» НДС учитывается в том же порядке, что и сам товар (письма Минфина РФ от 02.12.2009 г. № 03-11-06/2/256, от 17.02.2014 г. № 03-11-09/6275).

Расходы индивидуального предпринимателя на свое обучение
Обратимся к положениям ст. 346.16 НК РФ. Так, «упрощенцы» могут учитывать расходы на обучение работников, состоящих в штате, при условии экономического обоснования, документального подтверждения и факта оплаты (подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При этом у образовательного учреждения должна быть соответствующая лицензия (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Но если обучение проходит непосредственно сам индивидуальный предприниматель, то учесть при  налогообложении УСН стоимость обучения в составе расходов на подготовку и переподготовку кадров не получится. Этот вывод содержится в письме ФНС РФ от 01.08.2013 г. № ЕД-3-3/2730.

Аргументы налоговиков заключаются в следующем. «Упрощенец» вправе отражать в расходах затраты на обучение наемных работников, то есть физических лиц, с которыми у него существуют трудовые отношения (ст. 20 ТК РФ). Физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, к такой категории работников не относится. Таким образом, индивидуальный предприниматель не может быть направлен на обучение. А значит, расходы на обучение самого индивидуального предпринимателя при расчете УСН не учитываются.

Стоимость реализованных деталей, полученных при демонтаже основных средств
Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Казалось бы, проблем с признанием расходов при реализации деталей, ранее полученных при демонтаже основных средств, быть не должно. Однако, по мнению Минфина РФ, у материалов, полученных при демонтаже основных средств, отсутствует стоимость приобретения, а следовательно, при реализации указанных материалов их стоимость не уменьшает налоговую базу при УСН (письмо Минфина РФ от 31.07.2013 г. № 03-11-06/2/30601).

То есть к таким материалам положения п. 2 ст. 254 НК РФ (в котором определяется налоговая стоимость выявленного имущества) не применяются, поскольку ст. 346.16 НК РФ не содержит ссылки на п. 2 ст. 254 НК РФ. Исходя из позиции Минфина РФ, в случае реализации таких материалов у «упрощенца» будет иметь место только доход (ст. 346.15 НК РФ).

Расходы за право пользования земельным участком
Еще один вид расходов, который нельзя учитывать в налоговом учете (письма Минфина РФ от 22.01.2013 г. № 03-11-06/2/10, от 02.07.2012 г. № 03-11-06/2/81, от 24.09.2009 г. № 03-11-06/2/193). Напомним, что в силу п. 1 ст. 274 ГК РФ собственник недвижимого имущества (земельного участка, другой недвижимости) вправе требовать от собственника соседнего земельного участка, а в необходимых случаях и от собственника другого земельного участка (соседнего участка) предоставления права ограниченного пользования соседним участком (сервитута).

Например, сервитут может устанавливаться для обеспечения прохода и проезда через соседний земельный участок. Указанные расходы обоснованы, экономически оправданны, но в закрытом перечне расходов не предусмотрены, а поэтому «упрощенец» не вправе учитывать плату за сервитут при УСН.

Расходы на проведение специальной оценки условий труда
Отметим, что с 1 января 2014 г. все работодатели обязаны проводить специальную оценку условий труда. И работодатели-«упрощенцы» не исключение.

Специальная оценка условий труда на конкретном рабочем месте должна проводиться не реже чем один раз в пять лет (п. 4 ст. 8 Федерального закона от 28.12.2013 г. № 426-ФЗ «О специальной оценке условий труда», далее по тексту – Закон № 426-ФЗ). Правила проведения специальной оценки условий труда установлены Законом № 426-ФЗ. Согласно п. 4 ст. 27 Закона № 426-ФЗ, если по состоянию на 1 января 2014 г. у работодателя имеется заключение об аттестации рабочих мест, с момента выдачи которого прошло менее пяти лет, специальную оценку можно не проводить до истечения пятилетнего срока его действия (письмо Минтруда РФ от 21.03.2014 г. № 15-1/В-298).

Как и во многих вышеприведенных ситуациях, несмотря на обязательность, экономическую обоснованность расходов на проведение специальной оценки, учесть расходы на такое мероприятие нельзя (письма Минфина РФ от 30.06.2014 г. № 03-11-09/31528, от 16.06.2014 г. № 03-11-06/2/28551).

Позиция Минфина РФ в отношении подобных расходов не является неожиданной. До момента установления обязательности специальной оценки условий труда специалисты финансового ведомства занимали аналогичную позицию в отношении расходов на проведение аттестации рабочих мест по условиям труда (письмо Минфина РФ от 18.02.2013 г. № 03-11-06/2/4248).

В заключение статьи отметим, что возможность признания в налоговом учете «упрощенца» приведенных спорных расходов заключается в возможности их классификации в качестве «разрешенных» расходов. Но это правило работает не во всех случаях, и, вероятнее всего, признание таких расходов вызовет претензии со стороны налоговых органов.

Также по этой теме: