эксперт «БГ»
В гражданском законодательстве продажа товаров - это сделка, предполагающая переход права собственности на имущество от одной стороны к другой, взаимоотношения которых определяются на основании договора. Купля-продажа как предмет договорных гражданско-правовых отношений регулируется нормами гл. 30 ГК РФ. В общем случае ст. ст. 224 и 233 ГК РФ предусматривают переход права собственности на товар при непосредственной его передаче покупателю (если иное прямо не установлено в договоре или в законе). В противном случае действуют специальные нормы и условия, предусмотренные договором или законодательством.
В законодательстве по бухгалтерскому учету продажа продукции, товаров, выполнение работ и оказание услуг - это факты хозяйственной деятельности, направленные на получение доходов, которые относятся к обычным видам деятельности организаций. В бухгалтерском учете продукция (товары, работы, услуги) признается проданной в момент отгрузки в связи с переходом права собственности к покупателю. При этом следует руководствоваться нормами ПБУ 9/99 "Доходы организаций" и ПБУ 10/99 "Расходы организаций", а также учитывать влияние гражданского и налогового законодательства.
В процессе своей хозяйственной деятельности расходы на продажу несут как торговые организации, так и производственные. Расходы на продажу, или коммерческие расходы, являются условно-постоянными, т.е. их изменение не прямо пропорционально изменению величины произведенной продукции или проданных товаров. Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, предназначен счет 44 "Расходы на продажу". В дебет счета 44 списываются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Далее с кредита счета 44 эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Себестоимость продаж".
В торговых организациях все расходы, за исключением транспортных, подлежат отнесению на себестоимость в полном объеме ежемесячно. Для целей бухгалтерского учета основным документом, определяющим порядок учета расходов, является Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Данное Положение определяет классификацию расходов и порядок их признания в учете.
Согласно п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизация;
5) прочие затраты.
Для формирования точных и достоверных показателей торговая организация должна организовать учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
При учете расходов на продажу следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2.
Методические рекомендации определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства для организаций оптовой, розничной торговли и общественного питания, а также порядок формирования финансовых результатов. Рекомендации применяются в организациях торговли независимо от форм собственности. Организации других отраслей, имеющие в своей структуре торговое подразделение, также могут применять указанные Методические рекомендации для учета издержек обращения, в которых
номенклатура затрат включает 14 статей, в том числе статью "Затраты по оплате процентов за пользование займом". Согласно ПБУ 10/99 затраты по оплате процентов за пользование займом относятся к операционным расходам и поэтому учитываются в составе прочих расходов. В связи с этим данный вид расходов в настоящее время не учитывается в составе издержек обращения. Методическими рекомендациями организациям торговли предоставляется право сокращать и расширять перечень статей.
Для отслеживания рентабельности какого-либо вида товара торговым организациям целесообразно предусмотреть деление затрат на прямые и косвенные, несмотря на то, что эти затраты учитываются на одном бухгалтерском счете 44. Прямыми в этом случае будут являться затраты, которые можно прямо отнести на соответствующий вид реализуемых товаров, например транспортные расходы, если они не включены в цену приобретения этих товаров по условиям договора. К косвенным относятся затраты, связанные с реализацией нескольких (всех) видов товаров. Такой учет затрат позволит оценивать эффективность работы каждой торговой точки, конкурентоспособность вида товара и способствует эффективному ценообразованию.
Транспортные расходы списывают в особом порядке.
В бухгалтерском учете такие расходы либо включаются в фактическую себестоимость приобретенных товаров, т.е. учитываются непосредственно на счете 41 "Товары" либо на счете 44 "Расходы на продажу" в зависимости от того, какой порядок учета зафиксирован в учетной политике организации.
В бухгалтерском учете торговой организации транспортные расходы можно ежемесячно списывать в уменьшение выручки от продаж либо в полном объеме, либо пропорционально себестоимости проданных товаров.
В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При реализации покупных товаров доходы от реализации на основании ст. 268 НК РФ уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров.
Причем расходы, связанные с покупкой товаров и их реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. Этой статьей определены некоторые особенности, которые следует учитывать налогоплательщикам, осуществляющим оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, при формировании расходов на реализацию.
В течение текущего месяца в сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Расходы текущего месяца по торговым операциям делятся на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся:
стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Остальные расходы, произведенные в текущем месяце, за исключением внереализационных, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Внереализационные расходы определяются в соответствии со ст. 265 НК РФ.
В связи с тем, что в организациях, осуществляющих торговлю, существенная часть затрат приходится на транспортные расходы, сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.
Пример. Организация учитывает транспортные расходы, связанные с доставкой товаров, в составе расходов на продажу. Данные для расчета транспортных расходов:
остаток по транспортным расходам на 31.05.08 - 30 000 руб.;
транспортные расходы за июнь - 65 000 руб.;
реализовано товаров за июнь на сумму 3 000 000 руб.;
стоимость нереализованных товаров на 30.06.2008 - 1 000 000 руб.
Средний процент транспортных расходов составит:
(30 000 руб. + 65 000 руб.) : (3 000 000 руб. + 1 000 000 руб.) x 100% = 2,375%.
Таким образом, сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованным товарам, будет равна 71 250 руб.(3 000 000 руб. x 2,375%).
Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, составит 23 750 руб. (1 000 000 руб. x 2,375%).
Таким образом, для сближения бухгалтерского и налогового учетов можно зафиксировать в учетной политике одинаковый порядок списания транспортных расходов, то есть на основании положений, предусмотренных в ст. 320 Налогового кодекса РФ.
