Займы и учет

Займы и учет

Опубликовано в журнале "Комплект «Бухгалтерская газета» + «Официальный вестник бухгалтера»" №9 год - 2009

Меркулов Н.Е.

 

эксперт «БГ»

Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 107н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), вступившее в силу начиная с 01.01.2009 г..
ПБУ 15/2008 установлено, что расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются:

-проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
-дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
-суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
-суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
-иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Курсовые разницы, ранее перечисленные в составе затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов (п. 11 ПБУ 15/01) в новом ПБУ не поименованы. Это связано с желанием исключить дублирование информации, так как в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» отдельный раздел посвящен отражению курсовых разниц, возникающих по активам и обязательствам.
По аналогичным причинам в ПБУ15/2008 нет упоминания о заемных и кредитных средствах, используемых для предварительной оплаты материально-производственных запасов (работ, услуг). Ранее данный момент был освещен в п. 15 ПБУ 15/01, сейчас же бухгалтеру нужно обратиться к ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008). Соответственно к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» необходимо открыть субсчета для учета расходов по кредитам и займам.

В соответствии с ПБУ 15/2008, в отличие от ранее действовавшего ПБУ 15/01, перевод долгосрочной задолженности по займам и кредитам в краткосрочную не предусмотрен. Казалось бы, теперь не нужно отслеживать, когда срок долгосрочного договора станет менее 12 месяцев, и переводить его со счета 67 на счет 66, он до момента полного погашения может учитываться в качестве долгосрочных обязательств. ПБУ 15/2008 не требует также и перевода срочной задолженности в просроченную. Однако такая обязанность по прежнему сохраняется, т. К. предусмотрена п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». В бухгалтерском балансе обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные обязательства представляются как долгосрочные расходы по полученным займам и кредитам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Проценты по займам и кредитам, причитающиеся к оплате, включаются в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Условия предоставления займа (кредита) могут учитываться при включении процентов в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива лишь в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора) (п. 8 ПБУ 15/2008).

Особые правила действуют в отношении расходов по долговым обязательствам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, то есть объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

 

Врезка
Для включения расходов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива должны выполняться следующие условия (п. 9 ПБУ 15/2008):
- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

«Процентные» премудрости

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Эта формулировка пункта ПБУ 15/2008 является некорректной, так как сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), не может быть уменьшена, поскольку она определяется в соответствии с условиями заключенного договора займа (кредитного договора). По всей вероятности, в данном случае имеется в виду уменьшение дополнительных расходов по полученным займам и кредитам, а не уменьшение процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору).

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более 3-х месяцев), проценты, причитающиеся к оплате, учитываются в следующем порядке (п. 11 ПБУ 15/2008):
- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления, проценты учитываются в составе прочих расходов организации, а не в стоимости инвестиционного актива;
- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, проценты вновь включаются в стоимость инвестиционного актива.

Проценты по займам и кредитам, подлежащие уплате заимодавцу (кредитору), прекращают включать в стоимость инвестиционного актива в случаях:
- прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления актива - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого прекращения (п. 12 ПБУ 15/2008);
- начала использования актива для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению актива - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива (п. 13 ПБУ 15/2008).

Отметим, что кредиторская задолженность по полученному займу (кредиту) отражается в сумме, указанной в договоре.
Так как эти операции не регламентированы и Минфин России каких-либо рекомендаций по этому вопросу пока не давал, бухгалтеру придется самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике корреспонденцию счетов для отражения займов (кредитов) согласно новым требованиям. Предлагаем для отражения недополученных сумм по договору кредита открыть субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и отражать данную операцию следующими проводками:
дебет счета 76 кредит счета 66 (67) – отражена сумма кредита, указанная в договоре;
дебет счета 51 кредит счета 76 – получена часть средств по кредитному договору.

При этом информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора, организации должны раскрывать в отчетности (п. 18 ПБУ 15/2008).

Пронькина А.К.,
эксперт «БГ»

Также по этой теме: