С 1 января 2003 года вступила в силу новая глава 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения". Данная система налогообложения является специальным налоговым режимом и направлена на снижение налогового бремени для малых предприятий.
Вместе с тем первый год применения данной системы показал, что возникает ряд проблем в области правоприменительной практики. В частности, большое число вопросов вызывает статья 346.16 НК РФ, которой регулируется порядок определения расходов по упрощенной системе. Вопросы действующего порядка определения расходов имеют важное значение для организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих метод "доходы-расходы" при определении налоговой базы.
Один из вопросов затрагивает подпункт 15 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. В нем говорится, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму расходов по аудиторским услугам. Вместе с тем в данном подпункте ничего не говорится о сопутствующих аудиту услугах (услуги по налоговому консультированию, управленческому консультированию и т.п.) и услугах по ведению налогового учета. Отсутствие в составе расходов консультационных услуг в корне противоречит целям и задачам государственной политики поддержки малого предпринимательства, которая предусматривает необходимость оказания консультационной помощи как правовой основы развития малого бизнеса.
Данная статья посвящена анализу понятия "аудиторские услуги" и его сравнению с понятием "сопутствующие аудиту услуги" в целях выработки предложений для внесения изменений в главу 26.2 НК РФ. Кроме того, будет проанализирована противоречивая позиция УМНС РФ по г. Москве, которая касается отнесения консультационных услуг в состав расходов по упрощенной системе налогообложения.
Расходы на аудиторские услуги прописаны в подпункте 15 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ в качестве расходов, которые уменьшают доходы организации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы на аудиторские услуги принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Такие расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Кроме того, данные расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, расходы на аудиторские услуги могут быть учтены только в том случае, если они соответствуют критериям, закрепленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Кроме того, в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 346.16 НК РФ "расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9-21 пункта 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 настоящего Кодекса". В нашем случае расходы на аудиторские услуги (подпункт 15 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ) принимаются применительно к порядку, предусмотренному статьей 264 НК РФ.
В подпункте 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на аудиторские услуги закреплены в качестве прочих расходов. Расходы на юридические и информационные услуги закреплены в подпункте 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а расходы на консультационные и иные аналогичные услуги прописаны в подпункте 15 пункта 1 той же статьи.
Исходя из данных положения налогового законодательства, можно сделать следующие выводы:
Во-первых. К расходам на аудиторские услуги нельзя отнести расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Это разные статьи расходов.
Во-вторых. Если исходить из того, что данные виды услуг являются разными, то расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги нельзя учесть при расчете единого налога.
В соответствии со статьей 11 НК РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" "аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей". В соответствии со статьей 4 данного закона "аудиторской организацией является коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии".
В настоящем законе вводится новое понятие: "сопутствующие аудиту услуги". В соответствии с пунктом 6 статьи 1 Федерального закона № 119-ФЗ "под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование и другие услуги, связанные с аудиторской деятельностью".
Мы видим, что список сопутствующих аудиту услуг является открытым. Формально данные виды услуг нельзя включать в состав расходов по упрощенной системе в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, что, несомненно, является пробелом главы 26.2 НК РФ.
Вместе с тем некоторые исполнительные органы власти в связи с отсутствием в составе расходов сопутствующих аудиту услуг расширительно толкуют понятие "аудиторские услуги". Так, позиция Минфина России заключается в том, что расходы по ведению бухгалтерского учета и налоговые консультации можно учесть при расчете единого налога лишь в том случае, если они оказаны аудиторами.
Об этом сказано в письме Минфина России от 31.07.03 № 04-02-05/3/61. Такая точка зрения основана на том, что в перечне расходов для "упрощенцев" юридические, консультационные, информационные услуги, а также услуги по ведению бухгалтерского учета отдельно не выделены. Однако в нем есть расходы на оплату аудиторских услуг. Данной позиции соответствует точка зрения УМНС РФ по г. Москве. Так, согласно статьям 4 и 17 Федерального закона № 119-ФЗ аудиторская деятельность подлежит обязательному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности. Таким образом, расходы, связанные с оплатой консультационных услуг (по вопросам налогового, финансового, бухгалтерского, правового, управленческого консультирования), а также других сопутствующих аудиту услуг, являются расходами на оплату аудиторских услуг и принимаются при исчислении налоговой базы по единому налогу при условии, если такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами (аудиторскими организациями), имеющими соответствующую лицензию на осуществление аудиторской деятельности. Указанная позиция поддержана УМНС РФ по г. Москве в письме от 12.11.02 № 27-08н/54300, а также Минфином России в ответе от 03.09.03. В последующем письме УМНС РФ по г. Москве от 01.10.03 № 21-09/54696 изложена иная позиция: сопутствующие аудиту услуги, такие как бухгалтерское и налоговое консультирование и т.п., не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих доходы при определении облагаемой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения.
Можно предположить, что налоговые органы будут руководствоваться следующим правилом: lex posterio derojate priore<*>. Фактически суммы оплаты сопутствующих аудиту услуг не будут включаться в состав расходов.
<*> Последующий акт вытесняет предыдущий.
Таким образом, Минфин России в рамках главы 26.2 НК РФ не различает такие понятия, как "аудиторские услуги" и "сопутствующие аудиту услуги". В этой связи предлагается дополнить подпункт 15 пункта 1 статьи 346. 16 НК РФ расходами на сопутствующие аудиту услуги.
Стоит отметить, что Федеральный закон № 119-ФЗ дает перечень "сопутствующих аудиту услуг" и не дает понятия "аудиторская услуга, что явилось поводом для многочисленных споров. Что относится к аудиторским услугам достаточно трудно понять даже в нормах Федерального закона № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"<*>. Обычно под ними понимается исключительно оплата аудиторской проверки, хотя в подпункте 15 пункта 1 статьи 346.16 речь идет об аудиторских услугах во множественном числе. Данные услуги в силу подпункта 15 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ уменьшают доходы при применении упрощенной системы? Более точную информацию нам могут дать федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, а именно: стандарт № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" и стандарт № 5 "Аудиторские доказательства"<**>. В соответствии с пунктом 2 стандарта № 1 "целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ".
В соответствии с пунктом 5 "термин "объем аудита" относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил аудиторской деятельности, внутренних правил аудиторской деятельности". Отдельные виды аудиторских процедур прописаны в пункте 19 стандарта № 5 "Аудиторские доказательства". К ним относятся: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Далее идет раскрытие данных аудиторских процедур. В связи с этим можно заключить, что все расходы на оплату проведения аудиторских процедур включаются в расходы на аудиторские услуги. Цена по договору возмездного оказания услуг (договор на аудиторскую проверку) включает стоимость всех аудиторских процедур.
Хотя в Федеральном законе № 119-ФЗ идет речь об "аудиторской деятельности" и не упоминается термин "аудиторская услуга", следует отметить, что эти два термина являются синонимами. Аудиторская деятельность - предпринимательская деятельность (статья 1 Федерального закона № 119-ФЗ). Предпринимательская деятельность может быть направлена на оказание услуг в силу статьи 2 ГК РФ. Следовательно, "аудиторская деятельность" является "аудиторской услугой".
В соответствии с пунктом 3 статьи 9 ФЗ № 119-ФЗ "федеральные правила аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц".
Что касается услуг по ведению налогового учета, то данные услуги можно отнести к такому виду сопутствующих аудиторских услуг, как налоговое консультирование. Понятию "налоговый учет" в главе 26.2 посвящена статья 346.24 НК РФ. В соответствии с данной статьей "налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов". Таким образом, под налоговым учетом понимается учет доходов и расходов или только доходов для исчисления налоговой базы. Конкретного перечня расходов на ведение налогового учета глава 26.2 НК РФ не дает. В этой связи предпочтительнее прописать расходы на ведение налогового учета в качестве отдельного вида расходов в статье 346.16 НК РФ.
На практике возникает и другой вопрос: какие виды услуг относятся к услугам по бухгалтерскому обслуживанию? Относится ли к этому виду услуг составление налоговых деклараций? Чтобы определить виды услуг, которые можно отнести к бухгалтерскому обслуживанию, желательно обратить внимание на такой документ, как Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93, утв. постановлением Госстандарта России от 06.08.93 № 17, в редакции Изменений 1/94, 2/95, 3/96, 4/2001 ОКДП).
Данный документ может применяться в целях организации и обеспечения функционирования системы налогообложения предприятий. В данном документе выделены услуги в области составления счетов, услуги по составлению баланса, услуги по проверке счетов, услуги по составлению счетов, прочие услуги и услуги в области бухгалтерского учета, кроме налоговых деклараций. Следовательно, услуги по составлению налоговых деклараций нельзя отнести к бухгалтерскому обслуживанию. Классификатор не расшифровывает: что относится к услугам в области бухгалтерского учета. Не приводит перечень услуг и Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Таким образом, классификатор выделяет не услуги на бухгалтерское обслуживание, а следующие виды услуг: услуги в области составления счетов, услуги по составлению баланса, услуги по проверке счетов, услуги по составлению счетов, услуги в области бухгалтерского учета, прочие услуги.
Лучше всего заменить понятие "услуги по составлению баланса" на понятие "услуги по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности". К услугам в области составления счетов и услугам по составлению счетов можно отнести следующие услуги: услуги по подготовке счетов, услуги по анализу счетов и услуги по подтверждению точности счетов. Представляется, что услуги по подготовке счетов (например, разработка рабочего плана счетов для организации) относятся к услугам по составлению счетов, а услуги по анализу счетов и по подтверждению их точности можно отнести к услугам в области составления счетов.
Таким образом, расходы на бухгалтерское обслуживание должны включать перечень следующих видов бухгалтерских услуг:услуги по проверке счетов, услуги по составлению счетов, услуги по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, услуги по анализу счетов и по подтверждению их точности, услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, бухгалтерское консультирование, прочие услуги.
В связи с тем, что на практике возникают вопросы о включении в состав расходов сопутствующих аудиту услуг, представляется необходимым прописать в качестве отдельного элемента расходов данную статью: сопутствующие аудиту услуги.
