Действительный член
Палаты налоговых консультантов
Согласно п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008, расходы по займам и кредитам отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся и в котором признаются прочими расходами (за исключением их части, включаемой в стоимость инвестиционного актива).
Главное новшество ПБУ 15/2008 - раскрытие понятия инвестиционных активов. К ним относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Ранее затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включались, а относились на текущие расходы организации в общем порядке (п. 23 ПБУ 15/01). Это отражалось и в п. 25 ПБУ 15/01, в котором было сказано, что затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Кроме того, амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не применяются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, а также по объектам основных средств некоммерческих организаций. То же касается НМА с неопределенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").
Так как в настоящее время такого ограничения нет, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, обязательно включаются в его стоимость. Дополнительные же затраты по займам теперь нельзя включать в стоимость инвестиционного актива, в п. 7 ПБУ 15/2008 такое требование относится только к процентам. То есть дополнительные затраты в любом случае учитываются в составе прочих расходов.
Что касается условий включения процентов в стоимость инвестиционного актива, то расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, а также по займу, связанному с этими процессами, не только должны фактически возникнуть, но и быть признанными в бухгалтерском учете.
Учитывая п. 10 ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. Прежде это возможно было только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива (например, при снижении цен на строительные материалы и оборудование, задержке выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, по другим аналогичным причинам). Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно было подтверждаться соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода (п. 26 ПБУ 15/01). Теперь это ограничение снято.
Согласно п. 11 ПБУ 15/2008 при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты прекращают включаться в его стоимость. В ПБУ 15/2008 данный порядок расписан более подробно, чем в п. 28 ПБУ 15/01. В частности, поясняется, что это происходит с первого числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. Соответственно, при возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты включаются в его стоимость с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
Полностью проценты перестают включаться в стоимость инвестиционного актива со следующего месяца после того, как произошло первое из следующих событий (п. п. 12 и 13 ПБУ 15/2008):
- прекращено приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива;
- инвестиционный актив начал использоваться, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению.
Отличие ПБУ 15/2008 от ПБУ 15/01 (п. 30) в том, что теперь в данном случае не имеет значения факт принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта внеоборотных активов.
В ПБУ 15/2008 не применяются показатели средневзвешенной суммы займов и кредитов, а также средневзвешенной ставки, а приводится расчет доли процентов, уплачиваемых заимодавцу (кредитору) и включаемых в стоимость инвестиционного актива.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Изменен порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. На это повлиял факт упрощения учета основных обязательств по займам (кредитам). Сейчас не надо, как раньше, согласно п. 32 ПБУ 15/01, выбирать и указывать в учетной политике порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам, состав и порядок списания дополнительных затрат по займам, порядок учета доходов от временного вложения свободных средств.
ПБУ 15/2008 не отражает перечня данных, которые в обязательном порядке должны быть указаны в составе информации об учетной политике и, в то же время, в нем приведен перечень информации, которая требует теперь более подробного раскрытия (п. 17 ПБУ 15/2008).
Ранее речь шла о наличии и изменении величины обязательств по основным займам и кредитам и сроках их погашения. Теперь это касается всех займов и кредитов, имевших место в отчетном периоде.
По-прежнему требуется раскрывать информацию о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы. Что касается инвестиционных активов, то надо сообщать о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость данного актива.
Необходима дополнительная информация о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с его приобретением, сооружением и (или) изготовлением, а также о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. В том числе выделяется информация о таких средствах, учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Наконец, в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) в пояснительной записке надо сообщать о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
Указание, согласно которому в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора) перенесено из п. 4 ПБУ 15/01 в п. 18 разд. III "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" ПБУ 15/01.
