эксперт «БГ»
Порядок формирования и учета отложенных налоговых активов (далее – ОНА) и отложенных налоговых обязательств (далее – ОНО) регулируется Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" (далее – ПБУ 18/02).
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц (пункт 36 ПБУ 18/02).
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, то есть приводят к образованию ОНА.
Для обобщения информации о наличии и движении ОНА используется счет 09 «Отложенные налоговые активы» (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее – Приказ №94н)). При формировании ОНА в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет 09 Кредит 68 на сумму, увеличивающую величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
То есть данной проводкой сумма налога на прибыль, полученная в бухгалтерском учете «подтягивается» к сумме налога на прибыль, рассчитанной по данным налогового учета.
Частичное или полное погашение ОНА в последующих отчетных периодах за счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается записью:
Дебет 68 Кредит 09.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, то есть приводят к образованию ОНО.
Для обобщения информации о наличии и движении ОНА используется счет 77"Отложенные налоговые обязательства". Формирование ОНО отражается проводкой:
Дебет 68 Кредит 77.
Частичное или полное погашение ОНО в счет начислений налога на прибыль отчетного периода:
Дебет 77 Кредит 68.
В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (пункт 3 ПУБ 18/02). Иными словами не допускаются суммарный учет всех разниц и сальдирование полученного в результате отложенного налога.
Положения ПБУ 18/02 могут не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.
Применение ПБУ 18/02 пугает многих бухгалтеров и кажется им весьма сложным, трудоемким и запутанным. А так ли велики последствия игнорирования ПБУ 18/02?
Если организация примет для себя решения отказаться от применения ПБУ 18/02, то это не приведет к неуплате или не полной уплате сумм налога, следовательно положения статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в данном случае не применимы. Вероятнее всего в данном случае налоговые органы предъявят обвинение в грубом нарушении правил учета доходов и расходов в виде неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций. В подобных обстоятельствах максимально возможный штраф – 15000 рублей (статья 120 НК РФ). Также налоговые органы могут наложить административный штраф на должностное лицо в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей (статья 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях) за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, которое будет выражено в искажении статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.
Однако применение ПБУ 18/02 позволяет отслеживать и заранее предотвращать ошибки как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В частности, очень часто именно благодаря применению ПБУ 18/02 бухгалтерам удается рассмотреть в учете ошибки, связанные с нормированием отдельных расходов в налогообложении или с моментами и периодами признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете.
