Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Бухгалтерский учет    Если доставка включена в цену товара

Если доставка включена в цену товара

22.01.2014

Если доставка включена в цену товара

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №23 год - 2013

Никитина В. Ю.,
аудитор

Приобретенный товар или готовую продукцию надо доставить до покупателя. И доставку можно оформить разными способам и, у каждого из которых есть свои плюсы и минусы…

Когда цена доставки включена в цену товара, и его обязан доставить продавец, то возможны два варианта действия:
-  поставщик самостоятельно доставляет готовую продукцию, а продавец -  товар,
-  транспортные услуги заказываются поставщиком или продавцом специализированному перевозчику.

Как правильно оформить первичные документы
С 2013 г. по правилам Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» применение ранее утвержденных Росстатом унифицированных форм первичных учетных документов не является обязательным. Важно, чтобы в документе содержались все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона, и форма документов была утверждена нормативным документом организации.

Вместе с тем в ряде писем Минфин РФ отмечает, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов и в соответствии с ними, в частности, транспортные документы (письмо от 28.01.13 № 03-03-06/1/36).

В статье автор будет называть унифицированные формы первичных документов, утвержденные ранее Росстатом. Если руководитель организации утвердит применение этих форм, то они будут являться первичным учетным документом, подтверждающим факт хозяйственной жизни. Если стороны будут применять иную форму документов, лучше согласовать это в договоре (ст. 421 ГК РФ). В этом случае, по нашему мнению, учетная политика организации должна содержать положение о том, что согласованные сторонами документы признаются первичными документами организации.

Итак, передача покупателю товаров и готовойпродукции оформляется товаросопроводительными документами, например: товарной накладной (униф. форма № ТОРГ-12, утв. постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132); накладной на отпуск материалов u1085 на сторону (ф. № М-15, утв. постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а).

Поставщик оформляет на имя покупателя и счет-фактуру. В документах указываются только проданные товары или готовая продукция. Никакого упоминания об услугах по доставке, оказанных продавцом или поставщиком, в данных документах не будет, поскольку услуга по доставке товаром не является.

Документальным подтверждением транспортных расходов у продавца в случае оказания услуг собственным транспортом являются путевые листы с маршрутом следования, чеки на приобретение ГСМ, договоры аренды (если используется арендованный автотранспорт) и т. д.

В случае оказания услуг с привлечением сторонней транспортной организации -  договор на оказание транспортных услуг, а также: транспортная накладная при использовании автомобильного транспорта; железнодорожная накладная и грузовая квитанция -  железнодорожный транспорт и т. д.

Учет у продавца
НДС. Если доставка включена в стоимость товара, то она увеличивает цену реализации товара, готовой продукции. НДС уплачивается уже с конечной цены товара, т. е. с учетом стоимости доставки (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Предъявленная сторонней транспортной организацией сумма НДС при оказании услуг доставки у продавца подлежит вычету при наличии счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). И при условии, что продавец является плательщиком НДС.

Налог на прибыль. В доходы поставщика включается выручка от реализации, которая рассчитывается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ). Поэтому в выручку от реализации товара включается его полная стоимость, которая сформирована с учетом стоимости доставки.

Продавец, применяющий метод начисления, должен признать выручку от реализации товара на дату доставки и перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе сумма, полученная от покупателя, включается в доходы в периоде ее поступления в кассу или на расчетный счет организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Затраты на доставку товара или готовой продукции покупателю учитываются продавцом как расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253, ст. 320 НК РФ). Транспортные расходы продавца являются косвенными независимо от того, используется собственный транспорт или транспорт сторонней организации (п. 1 ст. 268, ст. 318 и 320 НК РФ).

Бухучет. При таком варианте формирования цены реализации, стоимость доставки будет одной из составляющих выручки от реализации товаров или готовой продукции. На дату перехода права собственности на товар, готовую продукцию поставщик и продавец признает выручку от реализации (пп. 5, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Выручка признается в полной сумме, исходя из цены товара, включающей и стоимость доставки, не выделяемую в документе.

Расходы поставщика, продавца по транспортировке товара или готовой продукции до покупателей,  возникающие непосредственно в процессе продажи (перепродажи) товаров, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Но как именно и на каких счетах учитывать транспортные расходы, в ПБУ 10/99 не указано. В п. 10 ПБУ 10/99 установлено, что «правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по  бухгалтерскому учету».

Безусловно, следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н (далее по тексту -  Методические указания по МПЗ). В них содержатся рекомендации по учету транспортных расходов при закупке материально-производственных запасов и реализации готовой продукции. По мнению автора, правила, изложенные в Методических указаниях по МПЗ, более подходят для производственных, неторговых предприятий и организаций.

В то же время торговые организации склонны руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утв. Роскомторгом 20.04.95 № 1- 550/32-2 (далее -  Методикой Роскомторга). Этот документ с 2002 г. утратил силу для целей  алогового учета (письмо МНС РФ от 06.06.02 № ВГ-6-02/800) в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ и отменой постановления Правительства РФ от 05.08.92 № 552.

Но Минфин РФ в письмах от 29.04.02 № 16-00-13/03, от 05.12.02 № 04-02-06/1/155 разрешил руководствоваться ранее утвержденными отраслевыми нормативами с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности до утверждения соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг). Безусловно, в части, не противоречащей принятым позже нормативным документам по бухгалтерскому учету. Таким образом, торговые организации имеют право руководствоваться Методикой Роскомторга в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным актам. Поскольку Методика Роскомторга в настоящее время не является обязательной к применению, рекомендуем торговым организациям выбранный ими способ бухгалтерского учета транспортных расходов и их состав закрепить в учетной политике либо указать, что организация руководствуется методикой, изложенной в этом документе.

Автор в тексте статьи далее будет приводить ссылку на оба документа для каждого вида организаций.

Доставка транспортом продавца
1. Вначале рассмотрим вариант учета расходов на доставку готовой продукции собственным транспортом у неторговой организации при условии, что расходы не возмещаются покупателем. При учете будем руководствоваться пп. 212 и 214 Методических указаний по МПЗ. В них указано следующее.

При организации учета затрат на производство расходы, связанные с работой собственного транспорта организации (затраты транспортного цеха), учитываются, как правило, на счете учета вспомогательных производств, т. е. на счете 23 «Вспомогательные производства».

Затраты организации, связанные с транспортировкой готовой продукции, не подлежащие u1086 оплате покупателем отдельно, учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» с кредита счета учета вспомогательных производств.

Одновременно с формированием дебиторской задолженности за покупателями относятся в дебет счета учета продаж расходы на продажу, подлежащие списанию на счет учета продаж согласно принятому в организации порядку распределения расходов на продажу (кредит сч. 44).

Пример 1 (неторговая организация, доставка собственным транспортом)
ООО «Предприятие» продает покупателю собственную готовую продукцию. По условиям договоров поставки в обязанности поставщика входит доставка продукции до склада покупателя, при этом ее стоимость включена в цену продукции (отдельно не выделяется и не взимается).

В течение месяца покупателям было отгружено продукции на 1 180 000 руб. (в том числе НДС -  180 000 руб.).
Фактическая себестоимость проданной продукции - 540 000 руб.

Производственная компания имеет в своей структуре транспортный цех, который доставляет готовую продукцию до покупателя. Расходы транспортного цеха формируются на счете 23.

Расходы транспортного цеха по доставке продукции за месяц: амортизация основных средств -  3620 руб.,заработная плата водителей и страховые взносы - 52 080 руб., израсходованные ГСМ -  6000 руб.

В учете предприятие сделает такие учетные записи:
Дт 62 Кт 90-1 -  1 180 000 руб. -  отражена выручка от продажи продукции;
Дт 90- 3 Кт 68 -  180 000 руб. -  начислен НДС;
Дт 90- 2 Кт 43 -  540 000 руб. -  списана проданная продукция по фактической себестоимости;
Дт 23 Кт 02 -  3620 руб. -  начислена амортизация основных средств транспортного цеха;
Дт 23 Кт 70, 69 -  52 080 руб. -  начислена заработная плата работникам транспортного цеха и страховые взносы;
Дт 23 Кт 10-3 -  6000 руб. -  списаны израсходованные ГСМ;
Дт 44 Кт 23 -  61 700 руб. (3620 + 52 080 + 6000) -  включены фактические расходы транспортного цеха на доставку продукции покупателям в состав расходов на продажу (коммерческих расходов);
Дт 90 Кт 44 -  61 700 руб. -  списаны коммерческие расходы (сумма указана в части расходов на доставку продукции покупателям) в конце месяца;
Дт 90-9 Кт 99 «Прибыли и убытки» -  398 300 руб.(1 180 000 -  180 000 -  540 000 -  61 700) -  выявлен и списан по итогам месяца финансовый результат от продажи продукции (прибыль).

2. Рассмотрим, как доставку товаров до покупателя с использованием собственного транспорта может отразить торговая организация, руководствуясь п. 2.2 Методики Роскомторга. В нем указано, что расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

При этом не делается оговорка об особенностях учета таких расходов в ситуациях, когда покупатель оплачивает доставку отдельно от стоимости товара или возмещает ее стоимость в цене товара. Это очень важное положение. Независимо от того, будет ли выступать транспортная организация в дальнейшем покупателем или продавцом, будут ли возмещаться транспортные расходы отдельно покупателем или будут включаться в цену товара, торговая организация при работе собственного транспорта одинаково их учитывает -  она не включает такие расходы в состав транспортных расходов.

Пример 2 (торговая организация, доставка собственным транспортом)
ООО «Продавец» продает товар с условиями доставки до склада покупателя. Стоимость доставки включена в цену товара. Общая цена поставки -  1 180 000 руб. (в т. ч. НДС -  180 000 руб.). Себестоимость товара -540 000 руб.

Для доставки товара «Продавец» использует собственный автомобиль. Расходы за месяц: амортизация автомобиля -  3620 руб., заработная плата водителя и страховые взносы -  52 080 руб., израсходованные ГСМ -  6000 руб.

В учете продавец сделает записи, аналогичные записям предприятия, показанным в Примере 1. Разница только в том, что предприятие отражало расходы на счете 23 с последующим списанием на счет 44. А торговая организация собирает стоимость транспортных расходов по доставке товара до покупателей прямо на соответствующих субсчетах к счету 44 (учет ГСМ, амортизация автомобиля, заработная плата с начислениями персонала и др.):
Дт 44 Кт 70, 69 -  52 080 руб. -  начислена заработная плата водителю за отчетный месяц и страховые взносы;
Дт 44 Кт 02 -  3620 руб. -  начислена амортизация автомобиля;
Дт 44 Кт 10-3 -  6 000 руб. -  отражены расходы на ГСМ.

По окончании месяца все указанные расходы торговая организация списывает с кредита счета 44 в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Коммерческие расходы».

Доставка транспортом сторонней организации
1. Поставщик может привлечь для перевозки готовой продукции стороннюю организацию.

Если цена реализации сформирована на условиях включения стоимости доставки, т. е. транспортные расходы не возмещаются покупателем, в бухгалтерском учете поставщику следует руководствоваться п. 215 Методических указаний по МПЗ. В нем указано следующее.

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями, не подлежащие оплате покупателями продукции, списываются с кредита счета учета расчетов (по лицевому счету расчетов с транспортными организациями) в дебет счета «Расходы на продажу», а соответствующая сумма списывается в дебет счета «Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам».

Пример 3 (неторговая организация заказывает доставку транспортной организацией)
Изменим условия Примера 1 в части транспортных расходов.

ООО «Предприятие» для доставки своей готовой продукции покупателям воспользовался услугами транспортной компании ООО «Транспортник». Стоимость услуг составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС -  18 000 руб.).

В учете предприятие сделает такие учетные записи в части учета транспортных расходов:
Дт 44 Кт 60 -  100 000 руб. -  затраты по транспортировке готовой продукции, не возмещаемые покупателем, включены в состав расходов на продажу без НДС;
Дт 19 Кт 60 -  18 000 руб. -  учтен входной НДС со стоимости доставки;
Дт 68 Кт 19 -  18 000 руб. -  отражен налоговый вычет;
Дт 90 Кт 44 -  100 000 руб. -  коммерческие расходы по доставке отнесены на расходы отчетного периода.

2. Доставку товаров до покупателя торговая организация может также заказывать сторонней транспортной организации.

В п. 2.2 Методики Роскомторга указано, что на статью «Транспортные расходы» относятся:
-  оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т. п.);
-  оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;
-  стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т. д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т. п.);
-  плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т. п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
-  плата за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Пример 4 (торговая организация заказывает доставку транспортной организации)
ООО «Продавец» продает товар с условиями доставки до склада покупателя. Стоимость доставки включена в цену товара.

В течение месяца покупателям было продано товаров на 1 180 000 руб. (в том числе НДС -  180 000 руб.). Фактическая себестоимость проданного товара -  540 000 руб.
Для доставки товара «Продавец» воспользовался услугами транспортной компании ООО «Транспортник».

Стоимость услуг составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС -  18 000 руб.).
Торговая организация отразит услуги сторонней организацией на счете 44 по позиции «Транспортные расходы», а НДС примет к учету на основании счета-фактуры поставщика услуг и примет налог к вычету.

Дт 62 Кт 90-1 -  1 180 000 руб. -  отражена выручка от продажи продукции;
Дт 90- 3 Кт 68 -  180 000 руб. -  начислен НДС;
Дт 90- 2 Кт 41- 540 000 руб.- списана стоимость проданных товаров по покупной стоимости;
Дт 44 Кт 60 -  100 000 руб. -  отражены расходы на доставку товаров покупателям силами сторонней транспортной организации (без НДС);
Дт 19 Кт 60 -  18 000 руб. -  отражен НДС, предъявленный транспортной организацией;
Дт 68 Кт 19 -  18 000 руб. -  предъявлен к вычету НДС по транспортным услугам.

Если торговая организация включает затраты по доставке товаров до покупателя в состав расходов на продажу (счет 44 субсчет «Транспортные расходы»), то она вправе эти затраты полностью учесть в себестоимости проданных товаров (п. 9 ПБУ 10/99).

Другими словами, по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44, могут списываться на дебет счета 90, и счет 44 будет иметь на конец месяца нулевое сальдо.

В то же время мы обращаем внимание, что транспортные расходы, связанные с приобретением товаров самой торговой организацией и учтенные в составе коммерческих расходов по правилам п. 9 ПБУ 10/99, Инструкции по применению Плана счетов, п. 2.18 Методики Роскомторга, могут списываться на счет 90 «Продажи» полностью или рассчитываться на остаток нереализованных товаров. В этой связи, по возможности, следует разделить транспортные расходы, связанные с доставкой проданных товаров до покупателя, и транспортные расходы, связанные с приобретением товаров самой торговой организацией.

Если разделение возможно, то расходы по доставке товаров до покупателя не будут формировать величину незавершенных расходов, т. е. будут полностью учтены в составе коммерческих расходов в бухгалтерском учетах.

Если разделение невозможно, тогда придется рассчитывать общие транспортные расходы, приходящиеся на остаток нереализованного товара, по крайней мере, для целей налога на прибыль (ст. 320 НК РФ). С целью сближения учетов целесообразно в последнем случае рассчитывать этот показатель и в бухгалтерском учете.

Метод учета, списания транспортных расходов и расчета транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе, определяется в учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету.

Учет у покупателя
НДС. Основанием для принятия «входного» налога к вычету является счет-фактура продавца, выставленный при реализации соответствующих товаров (п. 3 ст. 168 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Покупатель, который не оплачивает доставку товаров, вправе заявить по ним вычет НДС на основании счета-фактуры, без товарно-транспортной накладной (письма Минфина РФ от 30.10.12 № 03-07-11/461, от 22.12.11 № 03-03-10/123).

Налог на прибыль. Сам факт получения товаров не влечет каких-либо последствий при налогообложении прибыли независимо от того, какой метод -  начисления или кассовый -  применяет покупатель.

Расходы на приобретение имущества учитываются в зависимости от того, что именно приобрел налогоплательщик. Затраты на сырье и материалы признаются по мере их списания в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Затраты на товары для перепродажи включаются в налоговую базу при их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Торговые организации формируют стоимость приобретенных товаров по правилам ст. 320 НК РФ. Но в данном случае цена приобретения включает расходы по доставке, поэтому проблем с формированием цены в любом случае нет.

Бухучет. Приобретенное имущество принимается к учету по фактической себестоимости, определяемой исходя из всех затрат организации на приобретение этого имущества (пп. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», пп. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

На основании представленных поставщиком документов покупатель просто принимает к учету
материально-производственные запасы или основные средства. При этом первоначальная стоимость
имущества равна цене приобретения. Транспортные услуги в налоговом и бухгалтерском учете не возникают.

Также по этой теме: