юрист
При отсутствии сложившейся устойчивой судебной практики по данному вопросу налоговые органы ведут переписку, направляют ненормативные правовые акты и иные документы по известному фактическому адресу налогоплательщика.
При подписании акта налогоплательщиком и вручении акта (с учетом практической возможности в такой ситуации исчислить 15-дневный срок, указанный п. 6 ст. 100 НК РФ) он одновременно извещается о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Конкретная дата их рассмотрения устанавливается в рамках 10-дневного срока, предусмотренного п. 1 ст. 101 НК РФ. Этот срок исчисляется со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 Кодекса.
Таким образом, истечение 15-дневного срока согласно НК РФ влечет за собой только начало течения нового 10-дневного срока. Истечение указанного 15-дневного срока не связывается НК РФ с возможностью отказа налогового органа в принятии от налогоплательщика письменных возражений. Возражения могут быть представлены в день рассмотрения материалов налоговой проверки, так как данный срок установлен не для того, чтобы ограничить права налогоплательщиков, а в целях обеспечения подготовки и представления возможных возражений как способа защиты. Отсутствие письменных возражений в силу п. 4 ст. 101 НК РФ не лишает проверяемого лица (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки.
Отказ принять письменные возражения в течение 10 дней может квалифицироваться как существенное нарушение в смысле п. 14 ст. 101 НК РФ. В самом крайнем случае возражения и подтверждающие документы могут быть представлены непосредственно в день рассмотрения материалов проверки, и в значительном объеме. Правда, в этом случае обстоятельства их представления могут затруднить их надлежащую оценку, цель которой - отразить согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
Для принятия обоснованного решения по результатам рассмотрения материалов проверки 10-дневный срок может быть продлен еще на один месяц, что предусмотрено в п. 1 ст. 101 НК РФ. Рекомендуемая форма решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281. Один из ее реквизитов - указание на фактическое основание такого продления, причем перечень этих оснований является открытым.
Предусмотренные п. 1 ст. 101 НК РФ 10 дней и дополнительный месяц в сумме составляют максимальный срок, который отведен законодателем на процедуру рассмотрения материалов проверок.
Одновременно с названным решением подготавливается документ, которым налогоплательщик извещается о новом времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки по существу регламентирована п. 5 ст. 101 НК РФ. В случае неявки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении, данная процедура проходит в отсутствие этих лиц или откладывается. Решение о рассмотрении материалов проверки в отсутствие приглашенных лиц фиксируется в решении о привлечении (либо об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В ходе рассмотрения материалов проверки может быть принято решение о привлечении к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. При этом определяется новая дата рассмотрения материалов налоговой проверки, в случае необходимости продлевается 10-дневный срок (в пределах дополнительного месячного срока, предусмотренного п. 1 ст. 101 НК РФ), принимается соответствующее решение. Одновременно подготавливаются документы, которыми проверяемое лицо (его представитель), а также иные лица (в том числе привлекаемый свидетель, эксперт, специалист) извещаются о новом времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
Если необходимо получить дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений налогового законодательства или отсутствия таковых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Данные мероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки. Если же новые факты будут выявлены, они не подлежат отражению в решении, принимаемом по итогам рассмотрении материалов проверки.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Следовательно, принятие одного из решений и будет считаться итогом рассмотрения материалов проверки.
Зачастую проведение налогового контроля и привлечение налогоплательщика к ответственности налоговые органы недооценивают и небрежно относятся к тем требованиям, которые закреплены в гл. 14 Налогового кодекса РФ в отношении соответствующих процедурных аспектов. Данное обстоятельство, если вышеуказанные нарушения носят существенный характер, влекут недействительность ненормативных актов налоговых органов.
Судебная практика постепенно вырабатывает соответствующие подходы для применения процедурных аспектов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговых правонарушениях.
