Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Законы    Новый антиофшорный закон

Новый антиофшорный закон

05.08.2015

Новый антиофшорный закон

Опубликовано в журнале "Комплект «Бухгалтерская газета» + «Официальный вестник бухгалтера»" №1 год - 2015

Стародубцева Ирина,
аудитор-эксперт

24 ноября 2014 г. Президентом РФ подписан Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части I и II НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее по тексту – Закон), который получил название «антиофшорный закон». Закон вступит в силу 1 января 2015 г.

Прежде чем перейти к рассмотрению основных положений Закона, отметим, что толчком для антиофшоризации явилась ежегодная потеря налогов от использования офшоров порядка 20 млрд руб. Для начала разберемся, кто подпадает под действие Закона, какие иностранные компании являются контролируемыми.

Контролируемые иностранные компании
Понятие контролируемых иностранных компаний (далее по тексту – КИК) раскрыто в п. 1 и 2 ст. 25.13 НК РФ. Так, КИК может быть не только иностранная организация, но и иностранная структура без образования юридического лица. Это неспроста, т. к. в иностранных государствах такие структуры могут осуществлять свою финансовую деятельность без образования юридического лица.

Для признания иностранной организации КИК должны одновременно выполняться следующие условия (п. 1 ст. 25.13 НК РФ):
1) сама иностранная организация не должна иметь статуса налогового резидента РФ;
2) физические или юридические лица, которые контролируют иностранную компанию, должны являться налоговыми резидентами РФ.

Для признания иностранной структуры без образования юридического лица в качестве КИК должно выполняться только второе условие (п. 2 ст. 25.13 НК РФ).

Контролирующие лица
Понятие контролирующих лиц раскрыто в п. 3 и 5 ст. 25.13 НК РФ. Контролирующими иностранную компанию являются:

1 вариант. Физические либо юридические лица с долей участия более 25% в капитале иностранной компании.

При этом участие может быть не только прямым, но и косвенным (ст. 105.2 НК РФ). Проиллюстрируем такой вариант на примере.

Пример
ООО «Лютик» является налоговым резидентом РФ, владеющим 70% ООО «Цветочек».
ООО «Цветочек» владеет 40% акций иностранной компании.
Доля косвенного ООО «Лютик» в иностранной компании рассчитывается следующим образом:
28% (0,7 Ч 0,4 Ч 100%).

Следовательно, ООО «Лютик» может являться контролирующим лицом иностранной компании.

2 вариант. Физические либо юридические лица с долей участия более 10% в капитале иностранной компании. При этом совокупная доля участия всех лиц не должна превышать 50%.

Пример
Иностранной компанией владеют следующие участники, являющиеся налоговыми резидентами РФ:
ООО «Лютик» владеет 11% акций иностранной компании;
ООО «Цветочек» – 12%;
ООО «Незабудка» – 12%;
ООО «Ландыш» – 11%.

Суммарная доля участия составила 46%, что меньше ограничительного порога в 50%.

Поэтому юридические лица не могут являться контролирующими иностранную компанию.

3 вариант. Юридические либо физические лица, которые осуществляют контроль над иностранной компанией в своих интересах (в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей).

Что подразумевается под терминологией «осуществление контроля»? В ст. 25.13 НК РФ приведены условия такого контроля как в отношении иностранной организации, так и в отношении иностранной структуры без образования юридического лица.

Так, помимо прямого (косвенного) участия в капитале иностранной компании, контроль может возникнуть в силу иных особенностей, которые связаны с оказанием влияния на решения иностранной компании по распределению чистой прибыли (п. 5 ст. 25.13 НК РФ).

Пример
ООО «Цветочек» (налоговый резидент РФ) является соучредителем траста,  зарегистрированного на Кипре. Согласно учредительной документации траста ООО «Цветочек» не участвует в распределении полученной прибыли, а поэтому не является контролирующим лицом траста.

Обратите внимание!
Законом установлен переходный период вступления в действие ст. 25.13 НК РФ. Так, за 2015 г. для признания контролирующим КИК доля участия физических и юридических лиц в  иностранной компании должна составлять свыше 50% (п. 1 ст. 3 Закона).

Налог на прибыль КИК
Полученная прибыль (убыток) подлежит налогообложению у контролирующего лица КИК в зависимости от доли его участия в иностранной компании (п. 3 ст. 25.15 НК РФ). То есть полученная прибыль облагается налогом на прибыль на территории РФ.

Ставка налога на прибыль – 20% (если контролирующим лицом является юридическое лицо) либо 13% (если контролирующим лицом является физическое лицо).

Как определить размер налогооблагаемой прибыли? В ст. 309.1 НК РФ предусмотрено два варианта:
1 вариант. Предусматривает наличие у иностранной компании следующих документов:
– финансовой отчетности (составленной в соответствии с личным законом иностранного государства);
– аудиторского заключения (т. е. финансовая отчетность должна подлежать обязательному аудиту);
– наличие соглашения об избежании двойного налогообложения с РФ.

На основе этих документов, переведенных на русский язык, определяется прибыль либо убыток (абз.1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ).

2 вариант. При невозможности представить документы, приведенные в 1 варианте, прибыль либо убыток подлежат определению по нормам гл. 25 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ).

А сама сумма прибыли либо убытка должна быть подтверждена документами, которые имеют место в иностранной компании (это могут быть выписки с расчетного счета, первичные и иные документы).

Теперь перейдем к качественной составляющей доходов. Доходы, которые подлежат налогообложению, условно делятся на активные и пассивные доходы (п. 4 ст. 309.1 НК РФ). Например, к пассивным доходам отнесены доходы от распределения прибыли, дивиденды, доходы от реализации недвижимого имущества, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг (подп. 1–12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ).

Не перечисленные в пп. 1–12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ доходы относятся к доходам от активной деятельности (п. 5 ст. 309.1 НК РФ).

Во избежание двойного налогообложения налог на прибыль, рассчитанный в РФ, уменьшается на сумму налога на доходы, уплаченную в иностранном государстве (п. 11 ст. 309.1 НК РФ). Но из данного правила есть исключения. Так, в случаях, когда невозможно рассчитать долю участия контролирующего лица в иностранной компании, прибыль будет облагаться в полном объеме (абз. 2 п. 3 ст. 25.15 НК РФ).

Доход (прибыль) КИК учитывается при определении налоговой базы, если ее размер будет составлять (п. 7 ст. 309.1 НК РФ) в 2015 г. – 50 млн руб., в 2016 г. – 30 млн руб., в 2017 г. – 10 млн руб.

Условия освобождения прибыли от налогообложения обозначены в п. 7 ст. 25.13 НК РФ. Их девять.

Среди них: обладание статусом некоммерческой организации, создание иностранной компании на территории государства – члена Евразийского экономического союза (Россия, Казахстан,  Армения, Беларусь, Киргизия, Таджикистан), компания зарегистрирована в государстве, с которым у РФ имеется соглашение об избежании двойного налогообложения (эффективная ставка налогообложения иностранной компании должна быть не менее 75% средневзвешенной ставки налога на прибыль РФ) и пр.

Пример
В Китае для большинства компаний действует ставка налога на доходы 25%.

Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики принято соглашение от 13.10.2014 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы».

Произведем расчет:
0,75 х 20% = 15%, что ниже 25% (ставки налога на доходы в Китае).

Поэтому прибыль иностранной компании может быть освобождена от налогообложения.

Однако следует иметь в виду, что при выполнении первых двух из девяти условий (п. 7 ст. 25.13 НК РФ) прибыль иностранной компании не будет освобождена от налогообложения. Речь идет о ситуациях, когда иностранное государство (где постоянно находится иностранная компания) не обеспечивает обмен информацией с российскими налоговыми органами. Перечень таких государств должна утвердить налоговая служба.

На сегодняшний день непонятно, по какому принципу и когда будет сформирован так называемый «черный список» ФНС.

Эффективная ставка налогообложения прибыли
Одним из условий освобождения от налогообложения является сравнение эффективной ставки налогообложения со средневзвешенной ставкой.

Порядок расчета эффективной ставки налогообложения приведен в подп. 1 п. 8 ст. 25.13 НК РФ:
С тэфф = Н/П, где Н – сумма налога на прибыль иностранной организации, рассчитанная по ее личному закону, с учетом налога на прибыль, удержанного с доходов такой организации у источника выплаты доходов;
П – сумма прибыли иностранной организации, рассчитанная по нормам российского законодательства.

Средневзвешенная ставка по налогу на прибыль
Порядок расчета средневзвешенной ставки по налогу на прибыль приведен в подп. 2 п. 8 ст. 25.13 НК РФ:
Ст срвзвеш. = (Ст1 Ч П1 + Ст2 Ч П2)/(П1 + П2), где П1 – сумма прибыли иностранной организации, рассчитываемая по нормам российского законодательства, за исключением доходов, определяемых в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ.

П2 – сумма доходов иностранной организации в виде о дивидендов;
Ст1 – ставка налога на прибыль организаций по п. 1 ст. 284 НК РФ (20%);
Ст2 – ставка налога на прибыль организаций по п. 3 ст. 284 НК РФ (с 01.01.2015 г. по дивидендам – 13%).

Налоговые резиденты РФ
В ст. 246.2 НК РФ приведены условия, при которых иностранная организация может быть признана налоговым резидентом РФ. Такое резидентство может возникнуть не только по условиям международного договора с РФ, но и по месту осуществления фактического управления организацией.

Что подразумевается под местом фактического управления иностранной организацией? Условия признания РФ местом управления иностранной организацией приведены в пп. 2–5 ст. 246.2 НК РФ.

Например, преобладающее количество заседаний совета директоров проводятся на территории РФ, а исполнительный орган организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении иностранной организации из РФ. Одним из условий признания резидентства по месту фактического управления также является факт принятия должностными лицами организации решений и осуществление иных действий, связанных с текущей деятельностью на РФ.

Однако при невыполнении условий, обозначенных в подп. 1 и 2 п. 2 ст. 246.2 НК РФ, местом фактического управления организации будет являться РФ, если бухгалтерский (управленческий учет), делопроизводство, оперативное управление персоналом осуществляется на территории (п. 5 ст. 246.2 НК РФ).

При этом виды деятельности, обозначенные в п. 3 ст. 246.2 НК РФ (например, подготовка и принятие решений вопросов компетенции общего собрания акционеров, планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой отчетности, внутренний аудит и внутренний контроль иностранной организации), для признания РФ местом фактического управления организации не принимаются во внимание.

Впервые Законом предусматривается исключительный порядок признания иностранной организации налоговым резидентом РФ. Например, иностранная организация (если это является ее основным видом деятельности) участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами) (подп. 2 п. 6 ст. 246.2 НК РФ).

Уведомления о КИК, об участии в иностранных компаниях
Налогоплательщики (налоговые резиденты РФ) должны сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета либо по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков уведомления (п. 1 ст. 25.14 НК РФ):
– об участии в иностранных компаниях;
– о КИК.

В п. 1 ст. 25.14 НК РФ приведен состав таких уведомлений (дата, наименование иностранной компании, ее регистрационный номер и пр.).

Сроки представления уведомлений установлены следующие (п. 3 ст. 25.14 НК РФ):
– об участии в иностранных компаниях – не позднее одного месяца с момента возникновения либо изменения доли участия в такой компании;
– о КИК – до 20 марта года, следующего за налоговым периодом, когда у контролирующего лица возникает обязанность учета доли прибыли.

Но в том случае, если налоговый орган обладает информацией о том, что налогоплательщик скрыл (умышленно или вследствие незнания) факт контроля над иностранной компанией, такому налогоплательщику направляется требование.

Налоговый орган предлагает налогоплательщику в течение двадцати дней либо дать необходимые пояснения, либо представить уведомление о КИК (п. 8 ст. 25.14 НК РФ).

Закон предоставляет право налоговым органам признать налогоплательщика, не подавшего уведомление о КИК, контролирующим лицом иностранной компании (п. 5 ст. 25.13 НК РФ).

А если налогоплательщик не согласен с требованием налогового органа в части признания его контролирующим лицом иностранной компании? В этом случае у налогоплательщика есть возможность представить в отведенный срок (в течение двадцати дней) документы, подтверждающие отсутствие контроля над иностранной компанией.

Дальнейшие действия налоговой инспекции могут быть следующими (п. 11 ст. 25.14 НК РФ):
1) согласие с приведенными доводами налогоплательщика об отсутствии контроля над иностранной компанией и, соответственно, отсутствие налоговых санкций;
2) несогласие с приведенными доводами налогоплательщика и направление налогоплательщику уведомления о КИК.

Однако налогоплательщик может не согласиться с решением налоговых органов о признании его контролирующим лицом по отношению к иностранной компании. Какие действия должен предпринять налогоплательщик для доказывания своей правоты? У налогоплательщика есть право в течение трех месяцев оспорить уведомление налогового органа о признании его  контролирующим лицом иностранной компании. Оспаривание уведомления будет осуществляться в судебном порядке в течение трех месяцев с даты получения требования (п. 12 ст. 25.14 НК РФ). В этом случае налогоплательщик уведомляет налоговый орган о судебных тяжбах в течение трех дней с даты подачи такого заявления в суд.

И до того времени, пока судебное решение не вступит в силу, налогоплательщик не признается контролирующим лицом иностранной компании (п. 12 ст. 25.14 НК РФ).

При пассивном поведении налогоплательщика (т. е. в случае неоспаривания уведомления налогового органа) налоговый орган признает его контролирующим лицом по истечении трех месяцев с даты получения уведомления (п. 12 ст. 25.14 НК РФ).

Таким образом, Закон предусматривает право налоговых органов самостоятельно признать налогоплательщика контролирующим лицом иностранной компании. Насколько это будет работать на практике, покажет время.

Налоговые санкции и уголовная ответственность
Теперь перейдем к налоговым санкциям. Закон ввел в главу 16 НК РФ новые статьи (ст. 129.5, ст. 129.6 НК РФ), которые касаются ответственности налогоплательщика за игнорирование его обязанности уведомлять налоговый орган о КИК. Такие действия налогоплательщика приводят к неуплате суммы налога на прибыль по причине невключения в налоговую базу части прибыли КИК.

Так, непредставление налоговому органу документов, приведенных в п. 5 ст. 25.15 НК РФ, (финансовая отчетность КИК, налоговая декларация и пр.), либо представление таких документов с заведомо недостоверными сведениями будет стоить 100 000 рублей (п. 1.1 ст. 126 НК РФ). А неуплата (неполная уплата) суммы налога на прибыль по причине невключения в налоговую базу налогоплательщика доли прибыли КИК влечет штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 000 рублей (ст. 129.5 НК РФ).

Само непредставление уведомлений о КИК (либо его представление с недостоверными сведениями) будет стоить налогоплательщику 100 000 рублей в части каждого такого непредставленного уведомления КИК (п. 1 ст. 129.6 НК РФ).

Обратите внимание!
В части применения налоговых санкций Законом предусмотрен переходный период. Налоговая ответственность, предусмотренная ст. 129.5 НК РФ (штраф за неуплату либо неполную уплату суммы налога), будет действовать только по вынесенным решениям в части налоговых периодов, начиная с 2018 г. (т. е. за 2015 –2017 гг. ответственность применяться не будет).

Переходный период установлен также и в части уголовной ответственности. Так, п. 4 ст. 3 Закона предусмотрено, что в случае неуплаты (неполной уплаты) налога на прибыль КИК за налоговые периоды 2015–2017 гг. уголовной ответственности не будет, если ущерб возмещен в полном объеме.

Заключение
Итак, что ожидает налогоплательщиков, являющихся контролирующими лицами иностранных компаний, в связи с принятием данного Закона?

Следует отметить, что Закон принят в достаточно «сыром» варианте. На сегодняшний день не утвержден ни «черный список» (т. е. перечень государств, которые не обеспечивают налоговый обмен информацией с РФ), ни форма и формат уведомлений о КИК.

Несмотря на благие намерения данного Закона (выведение прибыли из офшорных зон на территорию РФ), возникает вопрос о целесообразности увеличения налоговой нагрузки налогоплательщиков в условиях экономического кризиса и введения санкций в отношении РФ.

Также по этой теме:





Ранее просмотренные страницы