Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Бухгалтерский учет и отчетность    Отдельные вопросы применения и составления счетов - фактур

Отдельные вопросы применения и составления счетов - фактур

Отдельные вопросы применения и составления счетов - фактур

Опубликовано в журнале "Консультант бухгалтера" №11 год - 2005

Талалаева Ю.Н.

Порядок выписки и регистрации счетов-фактур по полученным авансам установлен пунктами 13 и18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 (далее - Правила).

Согласно пункту 18 Правил при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. При этом на основании пункта 13 Правил счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в Книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

На практике организации часто устанавливают в договорах условие осуществления поставки товаров не позднее определенного срока (например, трех дней) после получения аванса. То есть большинство поступивших авансов закрываются отгрузкой в течение одного месяца. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли организации составлять счета-фактуры на аванс лишь в конце месяца на сумму остатка незачтенной предоплаты? Пунктом 2 Правил установлена обязанность продавцов вести учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Кроме того, на основании пункта 17 Правил регистрация счетов-фактур в Книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. На основании изложенного Минфин России в письме от 25 августа 2005 г. № 03-04-11/209 разъяснил, что при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) счета-фактуры составляются налогоплательщиком в хронологическом порядке и регистрируются в Книге продаж в том налогом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Составление счета-фактуры по авансам в конце месяца на сумму остатка действующим порядком не предусмотрено.

Реализация товаров, не облагаемых НДС

Пунктом 5 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". При этом согласно пункту 2 статьи 162 НК РФ суммы предоплаты, связанные с операциями, не подлежащими налогообложению (освобождаемыми от налогообложения), в налоговую базу по НДС не включаются. Возникает вопрос: должна ли организация составлять счета-фактуры на аванс с пометкой "без НДС" при поступлении предоплаты за товары, не облагаемые НДС?

Минфин России в письме от 25 августа 2005 г. № 03-04-11/209 разъяснил, что поскольку на основании пункта 2 статьи 162 НК РФ при получении поставщиком авансов от покупателей в счет предстоящей поставки товаров, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, суммы налога на добавленную стоимость по ним не исчисляются и соответственно вычеты не производятся, составлять счета-фактуры при получении таких авансов не следует.

Оформление счетов-фактур при осуществлении капитальных вложений

Минфин России в письме от 25 августа 2005 г. № 03-04-10/08 разъяснил порядок оформления и регистрации счетов-фактур инвестором и заказчиком-застройщиком, осуществляющим работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций без выполнения строительно-монтажных работ своими силами.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику заказчиками-застройщиками при осуществлении капитального строительства, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Для вычета налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику заказчиками-застройщиками, необходимо наличие соответствующих счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога (пункт 1 статьи 169 и пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Из указанного письма Минфина России следует, что НДС по объектам капитального строительства может быть предъявлен инвестором к вычету на основании предъявленного заказчиком-застройщиком сводного счета-фактуры по соответствующему объекту.
Такой счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции.
К сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии счетов-фактур, а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств).
Полученные инвестором от заказчика сводные счета-фактуры с приложениями хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства.
Заказчик второй экземпляр сводного счета-фактуры хранит в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.
На сумму стоимости услуг заказчика, оказанных инвестору по организации строительства, заказчиком оформляется и регистрируется в книге продаж счет-фактура в общеустановленном порядке. При этом стоимость данных услуг в сводный счет-фактуру не включается. У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства регистрируются в книге покупок

Порядок исправления счетов-фактур

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету. При этом в соответствии с пунктом 2 данной статьи НК РФ не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи НК РФ. Типовая форма счета-фактуры утверждена постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" и содержит определенное число последовательно расположенных показателей.

При допущении ошибок в составлении счета-фактуры они должны быть исправлены. Возможность внесения налогоплательщиком исправлений в счета-фактуры предусмотрена пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. В письме Минфина России от 8 декабря 2004 г. № 03-04-11/217 обращается внимание на то, что в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные счета-фактуры.

Принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно. Исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки, регистрации в книге покупок и книге продаж не подлежат. Согласно письму Минфина России от 21 сентября 2005 г. № 07-05-06/252 счета-фактуры с внесенными исправлениями, заверенными подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления, подлежат регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре.

В связи с этим, как сообщается в письме Минфина России от 26 июля 2005 г. № 03-04-11/178, суммы налога на добавленную стоимость, указанные в исправленных счетах-фактурах, принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором эти счета-фактуры получены, и в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ.

Порядок проставления подписей в счетах-фактурах

Порядок проставления подписей в счете-фактуре разъяснен в письме ФНС России от 20 мая 2005 г. № 03-1-03/838/8 "О порядке заполнения счетов-фактур".
Напомним, что в соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Несоблюдение этого требования к оформлению счета-фактуры делает невозможным вычет налога на добавленную стоимость у покупателя (пункт 2 статьи 169 НК РФ).
ФНС России отмечает, что предусмотренные Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, такие реквизиты счета-фактуры, как "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер", являются формализованными показателями. Эти реквизиты применяются и в случае подписания счета-фактуры иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Изменение и (или) дополнение этих реквизитов счета-фактуры НК РФ не предусмотрено.
Вместе с тем, как отмечается в письме, в случае подписания счета-фактуры уполномоченным лицом с указанием непосредственно его должности, такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований пункта 6 статьи 169 НК РФ.

Расшифровка подписей

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Каких-либо указаний о расшифровке подписей руководителя и главного бухгалтера статья 169 НК РФ не содержит.
Однако форма счета-фактуры, утвержденная постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, предусматривает расшифровку фамилии, имени, отчества руководителя, главного бухгалтера или индивидуального предпринимателя.

В письмах Минфина России от 5 апреля 2004 г. № 04-03-1/54 "О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур" и от 16 июня 2004 г. № 03-03-11/97 сообщается, что в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, после подписи необходимо указать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, и делается вывод о том, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны.
Следует отметить, что суды придерживаются на этот счет иной точки зрения. Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29 июля 2005 г. № А19-21207/04-24-Ф02-2655/05-С1 отмечается, что в статье 169 НК РФ не содержится требований об обязательной расшифровке подписей лиц, выдавших счета-фактуры, поэтому отсутствие расшифровки подписей лиц, выдавших счет-фактуру, не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов (см также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 августа 2002 г. № КА-А40/5550-02).

Выставление счетов-фактур в электронном виде и заверенных электронно-цифровой или факсимильной подписью


Правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных документах, при соблюдении которых электронная цифровая подпись в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе, обеспечиваются Федеральным законом от 10 января 2002 г. № 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи". Пунктом 2 статьи 1 этого Закона установлено, что его действие распространяется на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок и в других предусмотренных законодательством Российской Федерации случаях.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. То есть счет-фактура применяется в налоговых правоотношениях.
Налоговые правоотношения регулируются Налоговым кодексом РФ. В соответствии с НК РФ налогоплательщики имеют право предоставлять в электронном виде налоговые декларации по установленной форме в налоговый орган по месту своего учета в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 80). Право предоставления в электронном виде счетов-фактур налогоплательщику не предоставлено.
Порядок подписи счета-фактуры определен пунктом 6 статьи 169 НК РФ. Согласно указанному пункту счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя. При этом, как отмечается в письме ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 03-1-03/210/11 "О налоге на добавленную стоимость", данная статья НК РФ не представляет возможности использования электронно-цифровых или факсимильных подписей руководителя или главного бухгалтера.
Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
На основании изложенного в указанном письме ФНС России сделан вывод о том, что налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, оформленного поставщиком в электронном виде и заверенного электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации.

Счета-фактуры по арендной плате

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг.
Как отмечается в письме Минфина России от 8 февраля 2005 г. № 03-04-11/21, выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги. При этом право досрочного выставления счетов-фактур, т.е. до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогоплательщикам не предоставлено.
Таким образом, счет-фактура по арендной плате за текущий месяц должен быть выставлен не ранее последнего дня этого месяца и не позднее пяти дней считая со дня окончания этого месяца, т.е. не позднее 4-го числа следующего месяца.

Счета-фактуры при компенсации расходов арендодателя на оплату электроэнергии

При аренде зданий и помещений оплату электроэнергии, потребляемой арендатором, как правило, осуществляет арендодатель по договору с энергоснабжающей организацией. Арендатор, в свою очередь, возмещает эти расходы арендодателя либо в составе арендной платы, либо сверх ее суммы.
В первом случае (когда расходы на оплату электроэнергии включаются в стоимость арендной платы) арендодатель в общеустановленном порядке выставляет на имя арендатора счет-фактуру на всю сумму арендной платы. А как быть в ситуации, когда расходы арендодателя на оплату электроэнергии компенсируются арендатором сверх суммы арендной платы?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 6 сентября 2005 г. № 07-05-06/234. В письме отмечается, что в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг). И на основании этого делается вывод о том, что если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендой платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с налогом на добавленную стоимость, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются.
Пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
На основании изложенного Минфин России разъяснил, что в данной ситуации одним из возможных вариантов регистрации арендодателем в книге покупок счетов-фактур по электроэнергии, полученных от энергоснабжающей организации, может быть их регистрация без учета сумм по электроэнергии, потребленной арендатором.

Счета-фактуры по договорам долгосрочного характера

Для некоторых организаций (в частности, для организаций торговли) характерно заключение с поставщиками договоров долгосрочного характера.
Минфин России в письме от 18 июля 2005 г. № 03-04-11/166 обратил внимание на правомерность выставления счетов-фактур покупателям по таким договорам одновременно с платежно-расчетными документами не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором продавцом осуществлялись непрерывные долгосрочные поставки товаров в адрес одного и того же покупателя (такой порядок установлен письмом МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость") и указал на возможность вычета налога на добавленную стоимость по таким счетам-фактурам.

Счета-фактуры при реализации авиабилетов

Минфин России в письме от 16 мая 2005 г. № 03-04-11/112 на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ и пункта 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, разъяснил, что проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), без наличия счета-фактуры. В этом случае авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, счета-фактуры выставлять не должны.

Также по этой теме: