Опубликовано в журнале "Консультант бухгалтера" №9 год - 2012
Никитина В. Ю.,
аудитор
Реорганизация юридических лиц может происходить в различных формах (п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса, далее – ГК РФ). При преобразовании меняется только организационно-правовая форма организации. Например, ООО становится ЗАО или наоборот. Преобразование закрытого акционерного общества (ЗАО) в открытое общество и наоборот не является реорганизацией, поскольку изменения организационно-правовой формы не происходит (п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 18 ноября 2003 г. № 19).
К вновь возникшей организации переходят все права и обязанности реорганизованной организации (п. 5 ст. 58 ГК РФ).
Формально компания, организационно-правовая форма которой изменена, перестает существовать. Поэтому при преобразовании у организации меняется ИНН (п. 3.5 Порядка и условий присвоения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденного приказом МНС России от 03.03.2004 № БГ-3-09/178). Это подтверждает ликвидацию одного лица и создание другого. На данный факт обращал внимание Минфин России в письме от 12.05.2010 № 03-02-07/1-232.
Реорганизация считается завершенной, а старая организация – прекратившей свою деятельность с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, т. е. внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.
Бухгалтерский учет и отчетность
Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который действует до конца 2012 г., не регулирует особенности составления отчетности при реорганизации. Они установлены в данный момент исключительно в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н. В частности, при преобразовании следует руководствоваться как общими правилами, изложенными в документе в разделе III, так и пп. 42 и 43.
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступающий в действие с 01.01.2013, более подробно регулирует порядок формирования отчетности реорганизованными компаниями и продолжительность для них отчетного периода. В п. 3 ст. 6 закона указано, что бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации. Особенности составления отчетности при реорганизации детально регламентированы ст. 16 нового закона.
Для ситуации преобразования можно сказать, что последняя, заключительная, бухгалтерская (финансовая) отчетность реорганизуемого юридического лица составляется на дату, предшествующую дате государственной регистрации возникшего в результате преобразования юридического лица. Она составляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности. Если реорганизуемая компания подлежала обязательному аудиту по правилам Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», то к отчетности прилагается заключение аудиторов.
При составлении заключительной отчетности производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) чистой прибыли в соответствии с решением учредителей (п. 42 Методических указаний по отчетности).
Иными словами, счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается и формируется финансовый результат на эту дату. Для этого необходимо сделать проводки:
Дебет счета 99 Кредит счета 84 – отражена чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года;
или
Дебет счета 84 Кредит счета 99 – отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.
Далее прибыль нужно распределить по решению учредителей, например, направив ее на увеличение уставного капитала вновь созданной путем преобразования организации.
Первая, вступительная, бухгалтерская (финансовая) отчетность вновь созданной организации должна составляться с даты внесения записи о ней в ЕГРЮЛ. Соответственно, первым отчетным периодом для вновь возникшего в результате реорганизации юридического лица будет являться период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, а для той компании, которая завершила свою работу – с 1 января текущего года до даты прекращения деятельности.
Данные вступительной отчетности совпадут с данными заключительного баланса предшественника. Единственное, что может отличаться, это размер уставного капитала и регулирующие его величины. Но об этом мы поговорим отдельно.
Права и обязанности прежней организации переходят к новой в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ, п. 4 ст. 20 Закона об АО и п. 4 ст. 56 Закона об ООО).
Отметим, что Проект Федерального закона № 47538-6 «О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую
Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (редакция, принятая Госдумой Федерального Собрания РФ в первом чтении 27.04.2012) содержит предложения об изменении данных положений. Новые положения будут гласить, что при преобразовании юридического лица из одной организационно-правовой формы в другую права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении третьих лиц не изменяются. К отношениям, возникающим при реорганизации юридического лица в форме п преобразования, правила ст. 60 «Гарантии прав кредиторов реорганизуемого юридического лица» ГК РФ не применяются. Предлагаем читателям следить за принятием изменений в ГК РФ. Если изменения будут приняты в ближайшее время, то и в соответствующие законы будут внесены изменения.
В передаточном акте должны содержаться положения о правопреемстве по всем обязательствам прежней организации в отношении всех ее кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ в действующей редакции). Оценка обязательств в передаточном акте отражается в сумме кредиторской задолженности по данным бухгалтерского учета с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством РФ.
Оценочные обязательства в виде резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам и резерва годового производственного вознаграждения, условия о выплатах которого закреплены в коллективном договоре и иных локальных нормативных актах, переходят к вновь возникшему юридическому лицу, поскольку согласно ст. 75 ТК РФ сохраняются трудовые отношения между работниками и реорганизуемой компанией и, как следствие, право работников на оплачиваемый отпуск и годовое производственное вознаграждение в новой организации.
Особенности начисления амортизации. Отражать выбытие активов, передаваемых правопреемнику при преобразовании, не нужно, ведь при реорганизации передающей и принимающей имущество и обязательства сторон нет, а есть универсальное правопреемство. Для целей бухгалтерского учета такая операция не признается продажей или безвозмездной передачей.
Если реорганизованному юридическому лицу (правопредшественнику) на праве собственности принадлежало недвижимое имущество, это право переходит к вновь возникшей организации независимо от государственной регистрации права на недвижимость (постановление Пленума Верховного Суда РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010). Таким образом, смена организационно-правовой формы компании, по сути, не прерывает права собственности на амортизируемое имущество.
Согласно позиции Минфина России, начисление амортизации по амортизируемому имуществу в этом случае фактически не прерывается (письмо от 16.10.2009 № 03-03-06/1/669). Изменения в сроках начисления амортизации и ее методах не происходят (п. 45 Методических указаний по отчетности).
Уставный капитал возникшей организации. Уставный капитал новой компании может быть равен, больше или меньше размера уставного капитала преобразуемого юридического лица. Это определяют учредители в решении о реорганизации.
Если размер уставного капитала преобразуемой компании меняется, то соответствующие корректировки нужно отразить во вступительной бухгалтерской отчетности.
1. Во вступительном бухгалтерском балансе возникшей организации по строке 1310 «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)» указывается величина уставного капитала, зафиксированная в решении о реорганизации. Все отклонения от этого значения регулируются другими статьями капитала.
2. При увеличении уставного капитала правопреемника необходимо показать источники прироста. Его определяют учредители. Например, уставный капитал может вырасти за счет уменьшения добавочного капитала, где отражено увеличение рыночной стоимости передаваемых основных средств. В этом случае уменьшится значение строки 1340 «Переоценка внеоборотных активов». На сумму прироста может быть уменьшен показатель нераспределенной прибыли прошлых лет, в этом
случае следует уменьшить значение строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
3. Уменьшение уставного капитала правопреемника регулируется исключительно показателем строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Увеличение уставного капитала
Пример 1
Участники ООО, уставный капитал которого равен 2 млн руб., решили преобразовать организацию в ЗАО и уменьшить уставный капитал новой организации до 1 млн руб.
Показатели заключительного бухгалтерского баланса ООО и вступительного бухгалтерского баланса ЗАО будут выглядеть так (тыс. руб.):
Уменьшениее уставного капитала
Пример 2
Используем данные предыдущего примера. Допустим, что участники ООО решили увеличить уставный капитал нового ЗАО до 3 млн руб. за счет прибыли прошлых лет.
Для этой ситуации показатели заключительного бухгалтерского баланса ООО и вступительного бухгалтерского баланса ЗАО будут выглядеть так (тыс. руб.):
Есть еще одна особенность, которую следует учитывать при отражении величины уставного капитала новой организации. Его необходимо сравнить со стоимостью чистых активов правопреемника. Величина чистых активов рассчитывается по правилам, изложенным в Порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденном совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз. Идеальным является вариант, когда величина сформированного уставного капитала новой организации соответствует величине ее чистых активов. В таком случае весь капитал вновь созданной организации отражается в бухгалтерском балансе как уставный, и на этом формирование вступительных показателей бухгалтерской отчетности завершается.
Если стоимость чистых активов новой организации окажется больше ее уставного капитала (ЧА > УК), то сумма превышения регулируется исключительно за счет строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Данное правило не относится к акционерным обществам, которые в такой ситуации должны увеличить добавочный капитал (в части эмиссионного дохода при конвертации акций). Это строка 1350 баланса.
Если стоимость чистых активов возникшей организации меньше величины ее уставного капитала (ЧА < УК), разницу покрывают за счет строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При отражении этих операций никакие записи в бухгалтерском учете правопреемника не производятся. Перераспределение сумм добавочного капитала, нераспределенной прибыли и уставного капитала происходит исключительно во вступительной отчетности при заполнении раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. Отсутствие записей в бухгалтерском учете понятно. У реорганизованной фирмы учет заканчивается на дату исключения записей из ЕГРЮЛ. А у правопреемника бухгалтерский учет начинается с даты регистрации. При этом в бухгалтерской программе, как правило, нельзя отразить правопреемственность. Входящие остатки заносятся, как правило, в корреспонденции со счетом 00. Поэтому правопреемник должен отразить корректировки в размере уставного капитала и источников его изменения только с помощью ввода начальных остатков по соответствующим счетам учета.
Налоговые аспекты реорганизации
Правила правопреемства в отношении уплаты налогов при различных формах реорганизации установлены ст. 50 НК РФ.
Правопреемники реорганизованного юридического лица исполняют обязанности последнего по уплате налогов, сборов, пени, а также штрафов (пп. 1, 2 ст. 50 НК РФ). Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) (п. 3 ст. 50 НК РФ). Однако до окончания реорганизации юридическое лицо, которое вскоре прекратит свое существование, имеет возможность уплатить налоги досрочно (абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ).
В случае преобразования вновь созданная организация является единственным правопреемником реорганизованной компании. В связи с этим налоговые инспекторы обычно переносят остатки из карточки расчетов с бюджетом «бывшего» юридического лица на лицевой счет новой организации.
Если реорганизованное юридическое лицо до момента его реорганизации излишне уплатило в бюджет налоги (пени, штрафы) или эти средства были излишне взысканы налоговыми органами, эта сумма подлежит зачету у правопреемника, в счет исполнения им погашения недоимок по иным налогам и сборам, задолженностей по пеням и штрафам. Зачет должен быть произведен налоговым органом не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации (п. 10 ст. 50 НК РФ).
При отсутствии недоимок по налогам, пеням и штрафам на основании акта сверки или справки об отсутствии задолженности правопреемник подает заявление о возврате излишне уплаченных сумм. Налоговые органы должны вернуть излишне уплаченные средства не позднее одного месяца со дня подачи заявления.
Сверка расчетов с бюджетом с налоговым органом проводится в обязательном порядке, если в результате реорганизации налогоплательщик переходит в другую инспекцию (разд. 3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, утв. приказом ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@). Особенности проведения сверки указаны в письме ФНС России от 08.05.2007 № СК-6-25/375@.
Дальше разберемся с налоговым периодом. Если организация реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения реорганизации.
Если организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня реорганизации. Если организация была создана в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и реорганизована до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до дня реорганизации.
Данные правила предусмотрены п. 3 ст. 55 НК РФ. При этом указанные положения не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
Далее рассмотрим, кто должен представлять налоговые декларации. За свой последний налоговый период декларацию представляет до момента завершения реорганизации реорганизуемое лицо, прекращающее существование.
Но если «старая» организация прекратила существование, не успев отчитаться по налогам, то это за нее делает правопреемник, который сдает отчетность в ИФНС по месту своего учета, причем сроки сдачи деклараций из-за реорганизации не сдвигаются.
Если отчетность за прежнюю организацию сдает правопреемник, то для такой ситуации установлены особенности заполнения титульного листа декларации. Как правило, вверху на титульном и других листах налоговой декларации указываются реквизиты организации-правопреемника. В реквизите «Налогоплательщик» прописывается наименование реорганизованной компании. А в специальной строке «ИНН/КПП реорганизованной организации» указываются ИНН и КПП, которые были присвоены компании до преобразований. Детально об этом мы поговорим, рассматривая порядок уплаты конкретных налогов.
Правопреемник может обнаружить неотражение сведений в налоговых декларациях организации-предшественника за периоды до реорганизации. Если это приводит к занижению налога, он должен подать уточненные декларации по месту своего учета (п. 2 ст. 80 НК РФ).
Вопросам исчисления налогов при реорганизации был посвящен ряд писем контролирующих органов, например, Минфина России от 24.02.2012 № 07-02-06/28, ФНС России от 11.11.2010 № ШС-37-3/15203, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 № 09-14/054957. Особенно важно их учитывать в ситуациях, когда налоговым периодом является год. Мы будем давать ссылку на соответствующие письма при рассмотрении правил уплаты конкретных налогов.
Налог на имущество организаций
В п. 1 ст. 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год. Первым налоговым периодом для организации, созданной в период времени с 1 декабря по 31 декабря, является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания (п. 2 ст. 55 НК РФ).
По общим нормам (п. 1 ст. 375 НК РФ) при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Главой 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ не установлен особый порядок расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, созданных (ликвидированных, реорганизованных) в течение налогового периода. Поэтому расчет среднегодовой стоимости имущества осуществляется в общем порядке – исходя из количества месяцев в календарном году.
Однако остаточную стоимость основных средств нужно показывать в тех месяцах, когда организация работала. При этом остаточную стоимость основных средств в тех месяцах, когда организация не существовала, следует признать равной нулю (письма Минфина России от 24.02.2012 № 07-02-06/28,
ФНС России от 11.11.2010 № ШС-37-3/15203, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 № 09-14/054957).
Для преобразованной организации последней датой, на которую определяется остаточная стоимость имущества, является 1-е число месяца завершения реорганизации, а первой датой для вновь возникшего юридического лица – 1-е число месяца, следующего за месяцем его государственной регистрации.
Пример 3
В результате реорганизации ООО стало ЗАО. ООО было исключено из ЕГРЮЛ 25 марта, а 26 марта зарегистрировано ЗАО. Последним налоговым периодом для ООО является период с 1 января по 25 марта (включительно).
Остаточная стоимость основных средств, которые числятся на балансе ООО, составляет:
Все основные средства облагаются налогом на имущество.
Рассчитаем налоговую базу ООО за последний налоговый период с 1 января по 25 марта.
Поскольку ООО прекратило осуществлять деятельность до 1 апреля, остаточная стоимость основных средств, начиная с апреля 2012 г., принимается равной нулю и в расчете не отражается.
Налоговая база рассчитывается следующим образом:
(5500 руб. + 5200 руб. + 6200 руб.)/13 = 1330 руб.
Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество утверждены приказом ФНС России от 24.11.2011 № ММВ-7-11/895.
Если за ООО налоговый расчет по авансовым платежам за I квартал будет представлять ЗАО, то следует выполнить указания п. 2.8 Порядка. Правопреемник должен в титульном листе (листе 01) в верхней его части указывать свой ИНН и КПП, т. е. ЗАО. В реквизите «Налогоплательщик» прописывается наименование реорганизованной компании, за которую представляется расчет, т. е. ООО. А в специальной строке «ИНН/КПП реорганизованной организации» указываются ИНН и КПП, которые были присвоены компании до преобразований, т. е. ООО.
Вновь созданное в результате реорганизации юридическое лицо обязано представить налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за налоговый период со дня регистрации до конца календарного года. Среднегодовая стоимость имущества вновь созданной организации исчисляется в порядке, установленном п. 4 ст. 376 НК РФ, исходя из остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца календарного года, начиная с 1 января календарного года, и последнее число календарного года.
Пример 4
Используем данные предыдущего примера. ЗАО, созданное в результате преобразования ООО, должно представлять декларацию по налогу на имущество за период с 26 марта и далее до конца календарного года.
Остаточная стоимость основных средств на 01.01, 01.02, 01.03 должна быть указана как 0 руб. На 01.04 их величина будет отражена в соответствии с правилами бухгалтерского учета ЗАО.
Транспортный налог
Уплата транспортного налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств (п. 1 ст. 363 НК РФ). Местом нахождения транспортного средства признается место его государственной регистрации, а при отсутствии такового – место нахождения собственника имущества (п. 5 ст. 83 НК РФ).
Налоговым периодом по уплате транспортного налога признается календарный год. Отчетными периодами являются I, II и III кварталы (пп. 1, 2 ст. 360 НК РФ).
Порядок и сроки уплаты транспортного налога (авансовых платежей) устанавливаются законами субъектов РФ. При этом законодательным (представительным) органам субъектов РФ предоставлено право не устанавливать отчетные периоды по транспортному налогу в соответствующем субъекте РФ
(п. 3 ст. 360 НК РФ). Срок уплаты для годовой суммы транспортного налога, установленный региональным законодательством, не может быть ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 363 НК РФ).
Если отчетные периоды не установлены (к примеру, Законом г. Москвы от 09.07.2008 № 33 «О транспортном налоге»), то транспортный налог уплачивается 1 раз в год. Если же отчетные периоды установлены (например, в Московской области – ст. 2 Закона Московской области от 16.11.2002 № 129/2002-ОЗ «О транспортном налоге в Московской области»), то за I, II и III кварталы организации обязаны перечислять авансовые платежи по транспортному налогу. По итогам года нужно доплатить разницу между суммой транспортного налога, рассчитанной за год, и суммой перечисленных авансовых платежей (п. 2 ст. 362 НК РФ).
C 2011 г. плательщикам транспортного налога не нужно представлять расчеты по авансовым платежам в течение налогового периода, хотя обязанность ежеквартально уплачивать авансовые платежи может быть предусмотрена региональным законодательством (п. 2 ст. 397 НК РФ).
Если транспортные средства реорганизованной компании переходят к правопреемнику, то правопреемник обязан представить единую декларацию по транспортному налогу за весь налоговый период (как до, так и после реорганизации). В данной декларации необходимо исчислить сумму транспортного налога в отношении всех транспортных средств, ранее принадлежавших реорганизованному лицу и принятых на баланс вновь возникшим юридическим лицом (письма УФНС по г. Москве от 26.05.2011 № 16-15/051755@, от 24.05.2011 № 16-15/050649@).
При этом декларация по транспортному налогу за последний налоговый период представляется правопреемником в инспекцию, которая имеет сведения о зарегистрированных в органах ГИБДД транспортных средствах на реорганизуемое юридическое лицо.
Форма декларации по транспортному налогу и Порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 20.02.2012 № ММВ-7-11/99@. Согласно п. 2.9 Порядка правопреемник при представлении декларации за последний налоговый период за реорганизованную организацию (в том числе в форме преобразования одного юридического лица в другое) в титульном листе в верхней его части указывает ИНН и КПП организации-правопреемника. В реквизите «Налогоплательщик» указывается
наименование реорганизованной организации. В реквизите «ИНН/КПП реорганизованной организации» указываются соответственно ИНН и КПП, которые были присвоены организации до реорганизации налоговым органом по месту ее нахождения. Коды форм реорганизации и код ликвидации организации приведены в приложении № 2 к Порядку, преобразованию соответствует код 1.
При этом в расчете налога, который подается за реорганизованное лицо, следует отразить налог с учетом периода владения реорганизованной компанией транспортными средствами. Согласно подп. 3 ст. 362 НК РФ в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т. д.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимаются за полные месяцы. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.
Количество полных месяцев владения транспортным средством в отчетном году отражается по коду строки 110 раздела 2 «Расчет суммы транспортного налога по каждому транспортному средству».
Коэффициент Кв определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде (пп. 5.1 и 5.12 Порядка заполнения декларации). При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимаются за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц. У полученной десятичной дроби должно быть четыре знака после запятой.
А вот вновь образованная организация в отношении переданных ей транспортных средств становится налогоплательщиком с момента их государственной регистрации (письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-05-05-04/06). Неисполнение обязанности по внесению изменений в регистрационные данные транспортных средств при преобразовании юридического лица не является основанием для освобождения от уплаты транспортного налога (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.07.2007 № А29-8682/2006а, определение ВАС РФ от 14.11.2007 № 14553/07).
