Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Консультации юриста    Если договорные обязательства не исполняются (часть 1-я)

Если договорные обязательства не исполняются (часть 1-я)

30.09.2015

Если договорные обязательства не исполняются (часть 1-я)

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №4 год - 2015

Н. Г. Варакса,
д. э. н., профессор, аудитор

На практике довольно часто встречаются случаи полного или частичного неисполнения  договорных обязательств различными участниками сделки.

За нарушение условий договора предусмотрена ответственность каждой из сторон. Формами договорной ответственности являются: возмещение убытков, уплата неустойки, взимание процентов за пользование денежными средствами. Конкретная форма ответственности указывается в договоре либо определяется на момент неисполнения обязательств.

Нормативное регулирование вопросов применения различных форм ответственности за нарушение обязательств закреплено в ч. 1 ГК РФ.

Рассмотрим особенности применения каждой из выделенных форм ответственности за неисполнение договорных обязательств на предприятиях торговли и общественного питания.

1. Возмещение убытков
Согласно ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

Кредитор может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (ст. 15 ГК РФ). В п. 2 ст. 15 ГК РФ сумма убытка определяется двумя показателями: реальным ущербом и упущенной выгодой. Под реальным ущербом понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества. Упущенная выгода – это неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Если должник получил вследствие этого доходы, то кредитор, право которого нарушено, может требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.

При определении убытков принимаются во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было, – в день предъявления иска, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором. Суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения.

2. Взыскание неустойки
Неустойка является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (ст. 329 ГК РФ).

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ).

По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме, несоблюдение данного требования вле чет недействительность соглашения. Если неустойка определена законом (законная неустойка), то кредитор вправе требовать ее уплаты независимо от того, предусмотрена или нет обязанность ее  уплаты соглашением сторон.

Неустойка, подлежащая уплате, должна быть соразмерна последствиям нарушения обязательства, в противном случае суд вправе уменьшить ее размер.

По общему правилу если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Законом или договором могут быть предусмотрены иные случаи:
– когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков;
– когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки;
– когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.

3. Взимание процентов за пользование денежными средствами
За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств (ст. 395 ГК РФ).

Размер процентов определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.

При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Причем законом или договором может быть установлен иной размер процентов.

Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежным и средствами, превышают сумму причитающихся ему процентов, то он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.

4. Основания ответственности за нарушение обязательства
Лицо, не исполнившее обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответс твенность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности (ст. 401 ГК РФ).

Лицо признается невиновным, если при той степени осмотрительности, какая от него требовалась по ха рактеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства. Отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство.

При этом в п. 3 ст. 401 ГК РФ предусмотрена возможность исключения ответственности, если надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы.

Непреодолимая сила определяется как чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства. К таким обстоятельствам не относятся, в частности: нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Для освобождения от ответственности лицу, не исполнившему обязательства, следует доказать сам факт наступления таких обстоятельств и прямую причинно-следственную связь между их наступлением и неисполнением договорных обязательств.

Только суд может квалифицировать собы т ия как чрезвычайные и непредотвратимые.

Рассмотрим отражение последствий за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств в бухгалтерском учете кредитора и должника.

В бухгалтерском учете кредитора штрафы, пени, неустойки, полученные за нарушение условий договора, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков относятся к прочим доходам (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (далее – ПБУ 9/99)). Такие доходы принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, и признаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (пп. 10.2, 16 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете должника штрафы, пени, неустойки, уплаченные за нарушение условий договоров , а также возмещение убытков относятся к прочим расходам (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н (далее – ПБУ 10/99)). Данные расходы принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, штр афы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (далее – План счетов и Инструкция по применению Плана счетов), для обобщения информации о расчетах по претензиям предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к нему открывается субсчет  2 «Расчеты по претензиям». Аналитический учет по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчету 2 «Расчеты по претензиям» ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчете 2 «Расчеты по претензиям» отражаются расчеты по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, для отражения последствий за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств (штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков) используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» и субсчет 2 «Прочие расходы».

По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» в течение отчетного периода находят отражение:
 – штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
– поступления в возмещение причиненных организации убытков – в корреспонденции со счетами учета расчетов.

По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» в течение отчетного периода находят отражение:
– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
– возмещение причиненных организацией убытков – в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются.

Пример
ООО «Промторг» (продавец) заключило договор на поставку товара с ООО «Терра» (покупатель). По условиям договора покупатель обязуется оплатить товар в течение 3 рабочих дней с момента выставления счета продавцом, а продавец отгрузить товар в течение 5 рабочих дней с момента поступления оплаты.

За нарушение сроков поставки продавец уплачивает покупателю неустойку в размере 0,1% стоимости недопоставленного товара за каждый день просрочки.

6 февраля 2015 г. ООО «Промторг» выставило счет на оплату товаров на сумму 478 000 руб. (в т. ч. НДС 18%).

10 февраля 2015 г. ООО «Терра» перечислило 478 000 руб. ООО «Промторг».

24 февраля 2015 г. ООО «Промторг» отгрузило товары покупателю.

По условиям договора при поступлении оплаты 10 февраля продавец должен был отгрузить товары до 17 февраля включительно, однако осуществил отгрузку позже.

Согласно ст. 191 ГК РФ течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

Покупатель выставил претензию за ненадлежащее исполнение обязательств – отгрузка была задержана на 7 дней. Сумма неустойки составила 3346 руб. (478 000 руб. 0,1% 7 дн./100%).

ООО «Промторг» с претензией согласилось и уплатило неустойку ООО «Терра».

В бухгалтерском учете ООО «Терра» данная сделка отразится следующим образом:
– перечислены денежные средства за товары:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» 478 000 руб.;
– приняты к учету товары:
Дебет счета 41 «Товары»
Кредит счета 60 405 085 руб.;
– отражен НДС по приобретенным товарам:
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит счета 60 72 915 руб.;
– отражена в составе прочих доходов неустойка за задержку поставки товаров в сумме, признанной продавцом:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» 3 346 руб.;
– поступили денежные средства в счет выставленной претензии:
Дебет счета 51
Кредит счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» 3346 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Промторг» данная сделка отразится следующим образом:
– получены денежные средства по договору поставки товаров:
Дебет счета 51
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 478 000 руб.;
– отражена выручка за проданные товары:
Дебет счета 62
Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» 478 000 руб.;
– начислен НДС по проданным товарам:
Дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 72 915 руб.;
– признана претензия покупателя за ненадлежащее исполнение договора поставки:
Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» 3346 руб.;
– перечислена неустойка ООО «Терра»:
Дебет счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
Кредит счета 51 3346 руб.

Рассмотрим отражение последствий за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств в налоговом учете у каждой из сторон сделки.

Если кредитор находится на общем режиме налогообложения, то для целей исчисления налога на прибыль организаций признанные должником и подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба признаются в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Момент признания таких доходов зависит от применяемого метода учета доходов и расходов: кассового метода или метода начисления. При методе начисления кредитор отражает доход в виде неустойки в налоговой базе на дату ее признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе моментом признания неустойки является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Нормами ст. 317 НК РФ предусмотрено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, то у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Кредитор, находящийся на специальном режиме налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, при определении доходов может учитывать признанные должником и подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба (ст. 346.15 и 346.5 НК РФ). При этом момент признания данных доходов определяется по кассовому методу.

Должник, применяющий общий режим налогообложения, может учесть для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы в виде признанных или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если должник применяет метод начисления, то такие расходы будут учтены на дату их признания либо на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). В случае применения кассового метода – учитываются при расчете налоговой базы после фактической выплаты санкций (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Должник, применяющий специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», при расчете налога не может включить в расходы и соответственно уменьшить налоговую базу на суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, поскольку данный вид расхода не предусмотрен ст. 346.16 НК РФ.

Рассмотрим особенности исчисления налога на добавленную стоимость с суммы неустойки за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств.

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с  возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Кроме того, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Факт получения неустойки по договору не приводит к возникновению у налогоплательщика-кредитора объекта обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Длительное время существовали две противоположные точки зрения финансовых и налоговых ведомств и судебных органов.

Специалисты финансового ведомства и налоговых органов исходили из необходимости учета налогоплательщиком-продавцом сумм неустойки при формировании налоговой базы по НДС на основании п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма Минфина России от 17.08.2012 г. № 03-07-11/311, от 18.05.2012 г. № 03-07-11/146, от 14.02.2012 г. № 03-07-11/41, др.).

Судебные органы исходят из того, что взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств. Поэтому суммы неустойки не связаны с оплатой в смысле ст. 162 НК РФ и, соответственно, не подлежат обложению НДС (постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 г. № 11144/07, ФАС Московского округа от 25.04.2012 г. № Ф053330/12 по делу № А40-71490/2011, от 01.12.2011 г. № Ф05-12728/11, др.).

С учетом сложившейся арбитражной практики Минфин России в письме от 04.03.2013 г. № 03-0715/6333 указал, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует  руководствоваться постановлением Президиума ВАС от 05.02.2008 г. № 11144/07: суммы неустойки не связаны с оплатой товара и обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

В то же время если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ (письмо Минфина России от 19.08.2013 г.  № 3-07-11/33756).

Таким образом, если установление сторонами договора неустойки является исключительно мерой гражданско-правовой ответственности, то налогоплательщик-продавец не должен начислять НДС при получении от покупателя сумм неустойки, в том числе за просрочку оплаты. Однако при наличии оснований полагать, что предусмотренные договором суммы неустойки являются элементом формирования цены договора, специалисты налоговых органов будут исходить из необходимости учета налогоплательщиком-продавцом полученных от покупателя сумм неустойки при формировании налоговой базы по НДС.

К налогоплательщику-покупателю не применяются положения п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, следовательно, любые полученные им суммы неустойки по договору, в том числе за несоблюдение сроков выполнения работ (оказания услуг, доставки товара), некачественное выполнение работ, нарушение дисциплины во время выполнения работ, не должны принимать участия в расчете налоговой базы по НДС. Это подтверждают разъяснения Минфина России и налоговых органов (письмо Минфина России от 12.04.2013 г. № 03-07-11/12363, письмо ФНС России от 09.08.2011 г. № АС-4-3/12914), а также материалы арбитражной практики.

При получении денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), сумма НДС определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом применяется расчетная ставка (18% / 118% или 10% / 110%) в зависимости от того, по какой ставке облагалась реализация товаров по договору (18% или 10%).

Налог на добавленную стоимость, исчисленный со штрафных санкций в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, исключается из состава доходов в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 248 НК РФ (письмо Минфина России от 04.02.2011 г. № 03-03-06/1/67).

Из продолжения данной статьи в следующем номере «БГ» вы узнаете о том, что такое «оценочное
обязательство» и как оно отражается в бухгалтерском учете, а также мы расскажем о том, как быть, если ущерб контрагенту причиняется по вине работника организации.

Также по этой теме: