Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Консультации юриста    Если договорные обязательства не исполняются (часть 2-я)

Если договорные обязательства не исполняются (часть 2-я)

28.10.2015

Если договорные обязательства не исполняются (часть 2-я)

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №5 год - 2015

Н. Г. Варакса,
д. э. н., профессор, аудитор

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда должник отказывается добровольно признать и уплатить неустойки за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств. В этом случае следует обратиться с иском в суд, который вынесет решение о взыскании неустойки.

Однако при судебном разбирательстве в бухгалтерском учете могут возникнуть оценочные обязательства в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 г. № 167н (далее – ПБУ 8/2010).

В п. 4 ПБУ 8/2010 отражены два случая возникновения оценочных обязательств:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя  определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, при наличии судебного разбирательства о взыскании с организации денежных средств производится оценка вероятности принятия судебного решения не в пользу организации. Если такая вероятность признается высокой и сумма, подлежащая взысканию, может быть достоверно оценена (исходя из сумм, которые могут быть взысканы по решению суда), то организация признает в учете оценочное обязательство (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего (п. 17 ПБУ 8/2010):
а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

По общему правилу оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

В отношении суммы неустойки, подлежащей уплате по решению суда, оценочное обязательство признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» (п. 8 ПБУ 8/2010, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Для учета расчетов по подлежащей уплате неустойке может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов. Признанное оценочное обязательство может списываться в счет признания кредиторской задолженности по выполнению  только того обязательства, по которому оно было создано (п. 21 ПБУ 8/2010).

Таким образом, на дату вступления судебного решения в законную силу в учете организации отражается возникновение кредиторской задолженности в сумме, подлежащей взысканию по решению суда, и списание ранее признанного оценочного обязательства по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В налоговом учете и, в частности, в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, не предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на уплату неустоек. Расход в виде суммы неустойки за нарушение договорных обязательств, подлежащей уплате на основании решения суда, включается в состав внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ и признается на дату вступления решения суда в законную силу (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Для организаций, применяющих Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (далее – ПБУ 18/02), при признании в бухгалтерском учете расходов в виде суммы оценочного обязательства, возникшего в связи с судебным разбирательством, возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

На дату признания в налоговом учете расхода в виде неустойки, подлежащей взысканию с организации по решению суда, образовавшиеся вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются (пп. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Пример 1
ООО «Юникод» нарушило условия договора, в результате чего контрагент предъявил претензию об уплате неустойки в сумме 280 000 руб. ООО «Юникод» не признало претензию в связи с нарушением условий договора по не зависящим от организации причинам. Контрагент обратился с иском в суд. Суд вынес решение о взыскании с организации в пользу контрагента 280 000 руб.

На основании вступившего в законную силу решения суда денежные средства, подлежащие взысканию, ООО «Юникод» перечислило контрагенту.

ООО «Юникод» величину оценочного обязательства будет определять на основании подп. «б» п. 17 ПБУ 8/2010 как среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала, которое составит 280 000 руб. ((260 000 руб. + 300 000 руб.)/2).

Вычитаемая временная разница составит 280 000 руб., а отложенный налоговый актив – 56 000 руб. (280 000 руб. . . 20%/100%).

В бухгалтерском учете ООО «Юникод» отразит:
1) на дату признания в учете оценочного обязательства:
– признано оценочное обязательство по уплате неустойки контрагенту:

Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов»
280 000 руб.;
– отражен отложенный налоговый актив:

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль организаций» 56 000 руб.;
2) на дату вступления решения суда в законную силу:
– отражена сумма неустойки, подлежащая уплате контрагенту по решению суда:

Дебет счета 96
Кредит счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
280 000 руб.;
– погашен отложенный налоговый актив:

Дебет счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль организаций»
Кредит счета 09 56 000 руб.;
3) на дату уплаты неустойки контрагенту:
– перечислена неустойка контрагенту по решению суда:

Дебет счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

Кредит счета 51 280 000 руб.

На практике также встречаются случаи, когда ущерб контрагенту причинен по вине работника организации.

Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплат ы на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам (ст. 238 ТК РФ).

Сумму возмещения ущерба, взыскиваемого с сотрудника, организация признает во внереализационных доходах (п. 3 ст. 250 НК РФ), а затраты на уплату санкций контрагенту – во внереализационных расходах (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Порядок взыскания ущерба с работника регулируется ст. 248 ТК РФ. По распоряжению  руководителя может быть взыскана сумма, не превышающая среднего месячного заработка  виновного работника. Распоряжение должно быть сделано не позднее 1 месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом.

Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей.

Довольно часто работодатель считает нецелесообразными судебные разбирательства с виновным работником и может отказаться от взыскания ущерба полностью или частично (ст. 240 ТК РФ). В этом случае он не сможет полностью компенсировать затраты на возмещение ущерба контрагенту за счет виновного работника. Расходы организации, не покрытые виновным лицом, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку не соответствуют требованиям экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ). В результате в бухгалтерском учете формируется постоянная разница и отражается постоянное налоговое обязательство (ПБУ 18/02).

Для учета расчетов по возмещению ущерба виновным работником может использоваться счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению ущерба».

Пример 2
Покупателю товара ООО «Ласточка» нанесен ущерб в размере 40 000 руб., при этом виновным лицом является работник ООО «Комфорт» (продавец товара). ООО «Комфорт» возместило ООО «Ласточка» ущерб в полном объеме. Сумма в размере 40 000 руб. превышает средний месячный заработок работника и не может быть взыскана с него по распоряжению руководителя ООО «Комфорт».

Работник организации добровольно согласился возместить часть убытка в размере 20 000 руб. От взыскания оставшейся части – 20 000 руб. ООО «Комфорт» отказалось.

Поскольку причинение ущерба третьему лицу (ООО «Ласточка») произошло по вине работника организации, то возмещение ущерба – это обязанность работника.

В связи с тем, что ООО «Комфорт» удержало с виновного работника только 20 000 руб., то для целей исчисления налога на прибыль организаций ООО «Комфорт» может учесть в составе внереализационных доходов 20 000 руб. (сумму возмещения ущерба, взыскиваемого с сотрудника) и внереализационных расходов – 20 000 руб. (затраты на уплату санкций контрагенту).

Оставшуюся часть затрат на возмещение убытков ООО «Ласточка» в размере 20 000 руб. (40 000 руб. – 20 000 руб.) ООО «Комфорт» не вправе учесть в налоговом учете.

В бухгалтерском учете ООО «Комфорт» в составе расходов отражается возмещенный ущерб в полном объеме в размере 40 000 руб. В связи с этим возникает постоянная разница в размере 20 000 руб. (40 000 руб. – 20 000 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство 4000 руб. (20 000 руб. . 20% / 100%).

Бухгалтер ООО «Комфорт» сделал следующие записи в учете:
– отражена в составе прочих расходов сумма признанного ущерба, нанесенного покупателю товара:

Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
40 000 руб.;
– отражена задолженность работника по возмещению ущерба:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению ущерба»
Кредит счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» 20 000 руб.;
– отражено постоянное налоговое обязательство:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль организаций»
4000 руб.;
– перечислены денежные средства в возмещение ущерба ООО «Ласточка»:

Дебет счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

Кредит счета 51
40 000 руб.;
– поступили денежные средства в кассу от виновного работника в порядке частичного возмещения ущерба:

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 73, субсчет 2 «Расчеты по возмещению ущерба»
20 000 руб.

Таким образом, гражданским законодательством предусмотрены разнообразные формы ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств; особенности их применения и отражения в бухгалтерском и налоговом учете были подробно рассмотрены в данной статье.

Также по этой теме: