Статья опубликована
"Бухгалтерская газета" №6/2016
И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт
Во второй части статьи мы поговорим о судебных спорах, касающихся запретов права на применение УСН по таким причинам, как превышение численности работников, превышение доходов.
3. Запрет права на применение УСН по причине превышения численности работников
В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек. Для налогоплательщиков, которые собираются применять УСН, данный показатель должен быть определен за 9 месяцев, предшествующих планируемому переходу на УСН. А для работающих на УСН налогоплательщиков данный показатель проверяется каждый налоговый (отчетный) период – не реже чем 1 раз в квартал (подп. 15 п. 3 ст. 346. 12, п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
Порядок расчета среднесписочной численности работников приведен в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных совместным приказом Министерства экономического развития РФ и Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 г. № 278 (далее – Указания). Методика расчета приведена в пп. 81-84 Указаний.
Среднесписочная численность работников определяется за конкретный период (месяц, квартал, год). Чтобы рассчитать среднесписочную численность за месяц, необходимо просуммировать списочную численность работников за каждый календарный день месяца, включая выходные и нерабочие праздничные дни, и разделить полученную сумму на число календарных дней в этом месяце.
Согласно п. 80 Указаний, в расчет средней численности работников включаются среднесписочная численность штатных сотрудников, среднее количество внешних совместителей и среднее количество работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера. При этом работники, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, учитываются при расчете численности как целые единицы в течение всего периода действия договора, совместители – пропорционально отработанному времени.
Расчет среднесписочной численности сотрудников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора пунктом 81 Указаний предусмотрено, что численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.
В списочную численность работников (строка 27) включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие в них заработную плату. В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам.
Таким образом, для правильного учета фактически работающих сотрудников (явившихся на работу) как одной из основных составляющих списочной численности и, как следствие, для безошибочного расчета среднесписочной численности работников за конкретный период (например, календарный месяц) необходимо достоверно установить количество рабочего времени, фактически отработанного каждым конкретным работником за каждый из календарных дней соответствующего периода (месяца).
Пунктом 83 Указаний определен закрытый перечень лиц, не включаемых в списочную численность работников, к числу которых, в частности, отнесены работники, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера. Также согласно п. 84.3 Указаний лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с их письменного согласия на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности учитываются пропорционально отработанному времени.
Немало судебных споров связано с претензиями налоговых органов на неправомерное применение УСН в связи с превышением предельно допустимой величины среднесписочной численности работников – 100 человек.
Пример 1
Для сохранения специального налогового режима налогоплательщиком были оформлены приказы о переводе ряда работников на 0,5 ставки. Такое решение было принято исполнительным органом Общества по согласованию с работниками в связи с отсутствием возможности поднять уровень зарплаты до сложившегося рыночного уровня.
При проведении проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что приказы о переводе ряда работников на 0,5 ставки, а также заключенные договоры возмездного оказания услуг (которые имели признаки трудового договора в соответствии со ст. 56 ТК РФ) оформлены формально с единственной целью – сохранить специальный налоговый режим. Какие аргументы помогли налоговикам доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по применению специального налогового режима в результате занижения среднесписочной численности работников?
Во-первых, решающую роль в этом деле сыграли свидетельские показания работников. Так, в ходе опроса работники подтвердили, что фактически работали полный рабочий день.
Во-вторых, уменьшение оклада в два раза фактически компенсировалось соответствующим увеличением иных выплат. Премии, начисляемые работникам, переведенным на 0,5 ставки, фактически таковыми не являлись; выплаты искусственно доводились до размера оклада, установленного штатным расписанием. Формальное уменьшение оклада в два раза фактически компенсировалось ежемесячными выплатами, указанными как «премии», по сути, являющимися составной частью заработной платы. Таким образом, работники получали заработную плату в размере полного оклада за полный рабочий день. Тогда как перевод работников на 0,5 ставки в связи с финансовыми трудностями и необходимостью сокращения расходов в обязательном порядке влечет и уменьшение заработной платы таких сотрудников.
В-третьих, в договорах возмездного оказания услуг указано, что лица принимались для оказания услуг по расфасовке, предпродажной подготовке, погрузке, разгрузке продовольственных товаров. Фактически же налоговыми органами было установлено, что они работали продавцами, грузчиками по внутрискладской переноске, погрузке – разгрузке товаров, уборке помещения по графику работы магазина «два через два дня» и выполняли такие же функции, как и штатные работники, которые необходимы для обычного ежедневного ведения деятельности организации.
Это означает, что заключенные договоры оказания услуг по своему содержанию имеют признаки трудового договора, то есть фактически существующие трудовые отношения в данном случае намеренно оформлены в виде гражданско-правовых в целях продолжения возможности применения специальных режимов, в связи с чем налогоплательщиком не издавались приказы о приеме на работу данных лиц, не вносились записи в трудовые книжки и не оформлялись лицевые счета, а личные карточки и приказы для проверки представлены именно в том объеме, который бы подтверждал позицию плательщика.
Суд поддержал доводы налогового органа (постановление АС Уральского округа от 16.09.2015 г. № А71-6200/2013), указав, что создание формального документооборота по занижению среднесписочной численности работников свидетельствует о направленности действий плательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
Аналогичное по своей сути дело было рассмотрено и в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2012 г. № А47-7899/2011.
Судьи также обратили внимание, что отдельным работникам, переведенным на неполный рабочий день, помимо выплаты заработной платы в полной сумме ежемесячно производились выплаты за расширение зоны обслуживания, за работу в праздничные и выходные дни, сверхурочные, за ненормированный рабочий день, за совмещение.
Одним из способов сохранения специального налогового режима в случае превышения численности является дробление бизнеса.
Пример 2
ООО «ЧОП «АК БАРС» являлся единственным заказчиком ООО «ЧОП «АК БАРС+». По заключенным договорам ООО «ЧОП «АК БАРС» привлекал работников контрагента, и наоборот.
При проведении проверки налоговым органом сделан вывод о применении обществом схемы ухода от общей системы налогообложения путем разделения численности персонала между ООО «ЧОП «АК БАРС» и ООО «ЧОП «АК БАРС+» и доначислением налогов по общей системе налогообложения. Основной довод, который был приведен налоговиками, заключался в том, что как только показатель численности работников приближался к предельному значению, ООО «ЧОП «АК БАРС» переводило своих работников во вновь созданное предприятие.
Налогоплательщик успешно оспорил решение налоговых органов в судебном порядке (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29.06.2012 г. № А29-335/2012). Какие аргументы помогли налогоплательщику доказать отсутствие схемы дробления бизнеса?
1) Совпадение адреса регистрации и местонахождения организаций само по себе не свидетельствует о нереальности осуществления деятельности контрагента и незаключении между указанными лицами договоров аутсорсинга.
2) У обеих организаций, по данным налогового органа, имеются обособленные подразделения как на территории Республики Коми, так и на территориях Мурманской и Архангельской областях.
3) Факт приема на работу сотрудников контрагентом объясняется потребностью исполнять собственный договор предоставления персонала. Фактическое исполнение указанными лицами своих обязанностей как в ООО «ЧОП «АК БАРС», так и по совместительству в ООО «ЧОП «АК БАРС+» подтверждено документально и не опровергается налоговым органом (факты подписания договоров, издания приказов и получение дохода от данных Обществ).
Аналогичное по своей сути дело было рассмотрено и в постановлении АС Волго-Вятского округа от 18.09.2014 г. № А39-4653/2013. Следует отметить, что налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие фактическое исполнение договоров.
4. Запрет права на применение УСН по причине превышения доходов
Размер дохода за отчетный (налоговый) период, при превышении которого налогоплательщиком утрачивается право на применение УСН в 2015 г., составляет 68,82 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 г. № 685).
При расчете доходов учитываются как доходы от реализации товаров (работ, услуг), так и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ) и не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ (письмо Минфина РФ от 25.08.2014 г. № 03-11-06/2/42282).
Пример 3
Еремеев С. Ф. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица 26.01.2007 г. Основным видом деятельности налогоплательщика является сдача в наем собственного недвижимого имущества (код ОКВЭД – 70.20).
ИП Еремеев С. Ф. являлся собственником 1/3 доли в праве собственности на нежилое помещение (магазин с наличием торгового зала и складских помещений), общей площадью 325,8 кв. м., площадь торгового зала – 150 кв. м. Согласно договору купли-продажи от 07.08.2013 г. ИП Еремеев С. Ф. реализовал 1/3 доли в праве собственности на недвижимое имущество за 3 млн рублей. При этом доход, полученный предпринимателем от реализации помещения, не отражен в составе доходов при исчислении налоговой базы по УСН за 2013 год, поскольку бизнесмен полагал, что налогообложению по УСН подлежит не весь доход от реализации нежилого помещения, а только его часть, пропорциональная части, используемой в предпринимательской деятельности.
Однако, как отметил суд, поддержав позицию налогового органа (определение арбитражного суда Челябинской области от 15.06.2015 г. № А76-29590/2014), применение физическим лицом, имеющим статус индивидуального предпринимателя, УСН (гл. 26.2 НК РФ) означает, что в составе доходов, облагаемых единым налогом по «упрощенке», учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Возможность пропорционального налогообложения доходов правила гл. 26.2 НК РФ не предусматривают.
Судом была учтена правовая позиция ВАС РФ, высказанная в определении от 21.03.2014 г. № ВАС-2475/14, в соответствии с которой в случае, когда предпринимателем, осуществляющим деятельность по сдаче внаем собственного нежилого недвижимого имущества и применяющим УСН с объектом налогообложения «доходы», получен доход от реализации нежилых помещений, которые использовались им в указанной деятельности, такой доход подлежит обложению налогом по УСН в порядке, предусмотренном гл.26.2 НК РФ. При этом отсутствие такого вида деятельности, как реализация объектов недвижимости, не влияет на установленный порядок налогообложения.
Таким образом, доход от реализации нежилого помещения, ранее сдаваемого внаем, подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению в рамках УСН, что в конечном итоге привело к превышению предельного уровня доходов и потери права на применение УСН.
Большинство судебных споров сводится к правомерности перераспределения доходов внутри группы предприятий на компании, применяющие УСН.
С целью сохранения льготного режима в рамках группы компаний создаются юридические лица, применяющие УСН, по сути дублирующие деятельность основной компании. Какие факторы помогают налогоплательщикам одержать победу в судебных спорах?
Приведем аргументы налогоплательщика (постановления АС Уральского округа от 31.07.2015 г. № А76-3351/2013, от 28.05.2015 г. № А76-3222/2013), которые позволили отстоять право на применение существующей схемы ведения бизнеса (перенос части доходов на другие компании):
1) признак подконтрольности предприятий одним и тем же физическим лицам не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика, поскольку он являлся самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений;
2) созданные организации самостоятельно исполняли свои обязательства в рамках уставной деятельности, т. е. самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность;
3) созданные юридические лица самостоятельно заключали договоры от собственного имени и в собственных интересах, оказывали услуги, имели собственный штат персонала и собственную клиентскую базу;
4) расходы, осуществляемые созданными юридическими лицами, направлялись на выплату заработной платы своего персонала, исполнение своих обязательств перед контрагентами, приобретение материалов, развитие производственной базы.
На руку налогоплательщику сыграл и тот факт, что при совпадении состава учредителей обществ налоговая инспекция не смогла установить их влияние на принимаемые налогоплательщиком решения. Совокупность приведенных фактов позволила налогоплательщику одержать победу в суде.
Окончание, начало читайте в «БГ» № 5, 2016.
