Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Основные средства    Особенности налогового учета основных средств (налог на добавленную стоимость)

Особенности налогового учета основных средств (налог на добавленную стоимость)

Особенности налогового учета основных средств (налог на добавленную стоимость)

Опубликовано в журнале "Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании" №12 год - 2006

Захарьин В.Р.

Для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость имеют существенное значение два элемента:

— состав операций с основными средствами (продажа и иная передача), не признаваемых объектами налогообложения;

— особенности осуществления налоговых вычетов в отношении объектов основных средств в зависимости от способа их приобретения или создания.

Непризнание отдельных операций объектами налогообложения

Перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения установлен пунктом 2 статьи 146 НК РФ. В соответствии с отдельными подпунктами и абзацами указанного пункта, не признаются объектами налогообложения и, следовательно, не включаются в налоговую базу по НДС, в частности, такие операции, как:

— передача основных средств организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

— передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

— передача имущества (в том числе, и основных средств), если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Если переданное имущество впоследствии будет реализовано, его стоимость должна быть включена в налоговую базу на общих основаниях;

— передача имущества (включая основные средства) в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Не облагается налогом передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. Если возвращается иное имущество, стоимость которого не превышает первоначального взноса, обязанностей по уплате налога также не возникает. В общеустановленном порядке облагается налогом только стоимостная разница между стоимостью возвращенного и переданного имущества. Подобным образом определяется налоговая база при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

— передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. При этом, однако, следует учитывать следующую особенность – если по объектам основных средств, переданным в качестве вклада, был сделан налоговый вычет, сумма налога в части, соответствующей недоамортизированной части объекта подлежит восстановлению в учете с последующей уплатой в бюджет.

 

Пример 1

В 2005 году в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества передан объект основных средств, остаточная стоимость которого равна 500 тыс. руб. Объект приобретен в 2001 году. Первоначальная стоимость составляла 800 тыс. руб. После ввода объекта в эксплуатацию произведен налоговый вычет по всей сумме налога, уплаченного при приобретении объекта – 160 тыс. руб. После оформления передачи подлежит восстановлению в бухгалтерском и налоговом учете 90 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 18 %);

— передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению). Примерный перечень объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения (стоимость которых при передаче государственным или муниципальным органам не включается в налоговую базу), приведен в статье 275.1 НК РФ. Все перечисленные виды имущества также относятся к объектам основных средств;

— передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

— передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

— операции по реализации земельных участков (долей в них). Подпункт 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ, освобождающий от налогообложения данные операции, введен Федеральным законом от 20.08.04 № 109-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2005 года. Статья 146 НК РФ не уточняет целевого предназначения земельных участков, при реализации которых налоговая база по НДС не возникает. Следовательно, льгота распространяется на любые земельные участки, а не только сельскохозяйственного назначения.

Налоговые вычеты

Данный элемент налогообложения имеет два аспекта:

во-первых, налоговым законодательством определен ряд случаев, при которых право на налоговый вычет не возникает и расходы по уплате НДС подлежат отнесению на затраты по производству и реализации продукции;

во-вторых, особенности возникновения и реализации права на налоговый вычет по стоимости приобретенных или созданных объектов основных средств. Особую актуальность данный аспект приобрел в 2006 году в связи с последними (по состоянию на 1 июля 2006 года) изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ.

Случаи, когда суммы уплаченного налога включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а также порядок списания сумм налога на затраты определены статьей 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ, в общем случае, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В данном пункте наиболее значимой, на наш взгляд, является ссылка на правила исчисления налога на прибыль. Из этого следует, что при установлении права на включение уплаченных сумм налога на добавленную стоимость в себестоимость товаров работ или услуг, следует руководствоваться перечнями расходов, перечисленных в соответствующих статьях главы 25 НК РФ. Здесь же целесообразно напомнить, что для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость учитываются только доходы от реализации товаров (работ, услуг). Внереализационные доходы в налоговую базу не включаются. Соответственно, и суммы налога, уплаченные в связи с осуществлением внереализационных расходов, налоговым вычетам не подлежат.

Исключения из общего правила установлены пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Суммы налога учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, в случаях:

— приобретения (ввоза) основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

— приобретения (ввоза) основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

— приобретения (ввоза) основных средств, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

— приобретения основных средств для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Текст пункта 2 изложен таким образом, чтобы формулировки воспринимались однозначно и не допускали расширительного толкования. Суммы уплаченного налога подлежат отнесению на увеличение стоимости приобретаемого имущества, работ или услуг, а не списываются на расходы. Это уточнение позволяет унифицировать подход к списанию сумм уплаченного налога как в отношении оборотного имущества, так и в отношении объектов основных средств и нематериальных активов. Кроме того, положения пункта 2 сформулированы таким образом, что за основу принимается не просто факт выпуска или продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, освобожденных от налогообложения, но любое основание в соответствии с которым организация не уплачивает налог по сумме стоимости реализованной продукции, работ или услуг.

В хозяйственной деятельности налогоплательщиков весьма нередки ситуации, когда одновременно осуществляются операции, облагаемые налогом и освобождаемые от налогообложения.

Порядок принятия сумм налога к вычету и отнесения их на затраты детально урегулирован пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

— учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

— принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

— принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В случае, когда расходы на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, налогоплательщику предоставлено право все суммы налога предъявлять к вычету.

Пункт 4 статьи 170 НК РФ регулирует порядок распределения сумм уплаченного налога на добавленную стоимость при приобретении амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов), используемых одновременно в различных видах деятельности (товары, работы и услуги от осуществления которой облагаются и не облагаются налогом).

Для того, чтобы налог мог быть частично предъявлен к налоговому вычету, необходимо соблюдение двух условий:

— организация и ведение раздельного учета;

— расчет пропорции, в которой оборотные активы и амортизируемое имущество используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Обращаем внимание, что в расчете пропорции участвуют суммы выручки от реализации, а не только материальные затраты и часть прочих затрат, суммы уплаченного налога по которым в общем случае подлежат вычету или возмещению. Следовательно, в расчете участвуют суммы амортизации, оплаты труда и начислений на нее, а также суммы прибыли, включаемой в реализационную цену. Это предоставляет возможность оптимизации налога на добавленную стоимость еще на стадии заключения договоров поставки продукции (работ, услуг) посредством определения сроков поставки и расчетов.

Особенно актуальным это может быть в том случае, когда можно организовать расчеты таким образом, чтобы в определенные налоговые периоды сумма выручки от реализации льготируемых товаров не превышала пять процентов от общего объема выручки.

Что касается распределения налога по объектам основных средств, то, по нашему мнению, требования пункта 4 статьи 170 НК РФ может быть применимо только в отношении активной части основных средств. По объектам же общепроизводственного и общехозяйственного назначения точное (или, хотя бы удовлетворительное) распределение сумм налога, подлежащего и не подлежащего вычету или возмещению, практически невозможно. Во-первых, неясно, насколько правомерно требования принимать за базу для расчетов сумму выручки от реализации за определенный (только один) налоговый период. Фактически в условиях рыночной экономики ассортимент выпускаемой продукции может меняться в течение года (сезонные колебания спроса), а также в течение более коротких периодов (колебания спроса, обусловленные форс-мажорными обстоятельствами). Что же касается более длительного периода, сопоставимого со сроком полезной эксплуатации объекта, то более или менее точное определение ассортимента выпускаемой продукции возможно только в условиях плановой экономики и только на сравнительно небольших предприятиях.

Правила осуществления налоговых вычетов установлены и детализированы статьями 171 и 172 НК РФ.

По общему правилу (пункт 1 статьи 171 НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (по которым суммы НДС относятся на увеличение затрат, связанных с производством и реализацией товаров, работ или услуг).

Кроме того, вычета подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В 2005 году Федеральными законами от 22.07.05 №№ 118-ФЗ и 119-ФЗ существенно изменен порядок осуществления налоговых вычетов по стоимости объектов основных средств – как созданных силами организации (хозяйственным способом), так и по суммам, предъявленным к оплате подрядной строительной организацией.

Исключение из общего (нового) правила, в соответствии с которым право на налоговый вычет возникает по всей сумме налога, предъявленного поставщиком, сделано для случаев, когда расчеты с продавцами товаров (исполнителями работ или поставщиками услуг) производятся имуществом – в этом случае вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком: в соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ в новой редакции при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты. То есть, в данном случае право на налоговый вычет возникает после передачи имущества, но размер вычета определяется не рыночной стоимостью передаваемых активов, а суммой фактических расходов организации при его приобретении. То, что в тексте пункта 2 статьи 172 НК РФ сохранено упоминание о проведенных переоценках, по нашему мнению, следует оценивать с учетом норм главы 25 НК РФ (по общему правилу к вычету могут предъявляться суммы налога, уплаченного при приобретении имущества, стоимость которого учитывается в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль, в том числе, и посредством начисления амортизации). Таким образом, переоценка передаваемого в оплату имущества может учитываться только при условии, что она была проведена на 1 января 2002 года. После этой даты результаты переоценок могут учитываться только для целей бухгалтерского учета и, следовательно, при определении размера налогового вычета (как и определении финансового результата для целей налогообложения) учитываться не могут.

Вместе с тем, следует обратить внимание на то, что по амортизируемому имуществу сумма налогового вычета должна быть уменьшена соразмерно суммам начисленной амортизации.

 

Пример 2

Организацией в 2003 году приобретено производственное оборудование стоимостью 240 тыс. руб. (в том числе НДС – 40 тыс. руб.). За период эксплуатации (2003–2005 гг.) начислена амортизация в размере 20 тыс. руб. В начале 2006 года оборудование демонтировано и передано в оплату приобретенных материалов – в связи с прекращением отдельного вида производства. При этом его стоимость определена с учетом рыночных цен – 236 тыс. руб. (в том числе НДС – 36 тыс. руб.). По условиям сделки стоимость переданного имущества равна стоимости полученных товаров. Однако к вычету может быть предъявлена только сумма в размере 32 тыс. руб. (36 тыс. руб. – 4 (20 тыс. руб. (начисленная амортизация) х 20 % (ставка налога на момент приобретения оборудования)). Разница в размере 4 тыс. руб., по нашему мнению, должна быть списана в состав прочих расходов (так как непосредственного отношения к реализации она не имеет). В то же время, требование о списании этой суммы за счет средств чистой прибыли представляется неправомерным, так как расходы произведены в точном соответствии с требованиями налогового законодательства (в учете отражена не балансовая, а рыночная стоимость переданного имущества) и, следовательно, должны считаться экономически обоснованными.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, не имеющие непосредственного отношения к описанной ситуации, включая операции, связанные с демонтажем оборудования, опущены).

При приобретении оборудования:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 60 – 200 тыс. руб. – на сумму стоимости приобретенного имущества;

Дебет счета 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» Кредит счета 60 – 20 тыс. руб. – на сумму НДС по стоимости приобретенного оборудования:

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 – 200 тыс. руб. – на сумму первоначальной стоимости транспортного средства, принятого в эксплуатацию;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит счета 19 – 40 тыс. руб. – на сумму налогового вычета.

При передаче оборудования в оплату приобретенных материально-производственных запасов:

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 60 – 200 тыс. руб. – на сумму стоимости приобретенных материалов;

Дебет счета 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» Кредит счета 60 – 36 тыс. руб. – на сумму НДС по стоимости приобретенных материалов;

Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит счета 01 – 200 тыс. руб. – на сумму первоначальной стоимости переданного оборудования;

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – 20 тыс. руб. – на сумму начисленной амортизации;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – 180 тыс. руб. – на сумму балансовой стоимости переданного имущества;

Дебет счета 91 субсчет «НДС» Кредит счета 68 – 36 тыс. руб. (200 х 18 %) – на сумму НДС по стоимости переданного оборудования;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 субсчет «Прочие доходы» – 236 тыс. руб. – на сумму рыночной стоимости переданного имущества;

Дебет счета 60 Кредит счета 62 – 236 тыс. руб. – на сумму произведенного взаимозачета;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 – 32 тыс. руб. – на сумму налогового вычета;

Дебет счета 91 Кредит счета 19 – 4 тыс. руб. – на сумму НДС, право налогового вычета по которому не возникло.

Нетрудно убедиться, что дополнительных расходов в связи с уменьшением размера налогового вычета налогоплательщик не понесет – фактически эти затраты будут возмещены поставщиком (в данном случае – и покупателем) в составе стоимости переданных материалов.

Существенно изменен порядок применения налоговых вычетов по суммам стоимости строительно-монтажных работ, как выполненных подрядными строительными организациями, так и собственными силами (при осуществлении строительства хозяйственным способом).

Пунктом 6 статьи 171 НК РФ (в новой редакции) установлено, в частности, следующее:

— вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;

— вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ (которым установлен общий порядок определения суммы налога) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

— суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ (которые не подлежат налогообложению), за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В описанной ситуации налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором началось начисление амортизации, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ (регулирующей состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль).

Таким образом, при осуществлении строительства подрядным способом – теперь будет применяться общий порядок осуществления налоговых вычетов – на основании данных, о суммах налога, предъявленных подрядными организациями к оплате (напомним, что факт оплаты налога теперь не является условием для применения налогового вычета).

Данное правило следует применять с учетом особенностей, установленных статьей 3 Федерального закона № 119-ФЗ: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства.

 

Пример 3

В течение 2003–2004 гг. организацией осуществлялось строительство объекта основных средств подрядным способом. Общая стоимость выполненных строительно-монтажных работ составила 2000 тыс. руб., общая сумма НДС, предъявленная к оплате подрядчиком, – 390 тыс. руб. В 2005 году затраты по строительству не производились. В январе 2006 года осуществлены пусконаладочные работы на сумму 118 тыс. руб., в том числе НДС – 18 тыс. руб. В том же месяце объект введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 – 100 тыс. руб. – на сумму стоимости выполненных и принятых пусконаладочных работ;

Дебет счета 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» Кредит счета 60 – 18 тыс. руб. – на сумму НДС по стоимости выполненных пусконаладочных работ;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 – 2100 тыс. руб. – на сумму первоначальной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 – 408 тыс. руб. (390 + 18) – на сумму налогового вычета;

суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам;

 

Пример 4

В ноябре-декабре 2005 года организацией произведена оплата выполненных строительно-монтажных работ на общую сумму 336 тыс. руб., включая НДС – 36 тыс. руб. объект введен в эксплуатацию в апреле 2006 года. В течение января-марта организация имеет право на получение налогового вычета в сумме 12 тыс. руб. (36 / 3 мес.) ежемесячно;

в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В том случае, когда расходы на осуществление строительно-монтажных работ осуществлялись в течение нескольких лет, например, 2001-2006, право на налоговый вычет по отдельным суммам уплаченного (или предъявленного) налога должны определяться комбинированно – с учетом особенностей, перечисленных выше.

 

Пример 5

Суммы НДС по стоимости строительно-монтажных работ, осуществленных организацией при строительстве склада (подрядным способом) составили: на 01.01.05 – 200 тыс. руб., в 2005 году – 72 тыс. руб., в 2006 году – 20 тыс. руб. (в июне) Объект сдан в эксплуатацию в июне 2006 года. Налоговым периодом является календарный месяц.

В течение 2006 года налогоплательщик имеет право на следующие налоговые вычеты:

в январе-июне – по 6 тыс. руб. (72 / 12),

в июле – 256 тыс. руб. (200 тыс. руб. – по суммам налога, уплаченного до 2005 года, + 36 тыс. руб. – остаток налога по суммам стоимости работ, выполненных в 2005 году, + 20 тыс. руб. – на сумму налогового вычета по суммам стоимости строительно-монтажных работ, выполненных в 2006 году).

Аналогичные особенности установлены пунктами 3–6 статьи 3 Федерального закона № 119-ФЗ для случаев осуществления капитального строительства для собственных нужд (хозяйственным способом):

— суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств);

— суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства;

— суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 года (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога. Подчеркнем, последнее условие справедливо только в отношении налоговых вычетов по суммам стоимости работ, выполненных до 1 января 2006 года.

 

Пример 6

В течение 2004–2005 гг. организацией были осуществлены расходы по строительству подсобного помещения хозяйственным способом на общую сумму 500 тыс. руб., в том числе в 2005 году – 300 тыс. руб. Сумма НДС по стоимости приобретенных строительных материалов, оплаченных работ и услуг сторонних организаций, за период строительства составили 50 тыс. руб., в том числе, в 2005 году – 30 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2005 года объект в эксплуатацию не введен.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки:

31 декабря 2005 года:

Дебет счета 19 Кредит счета 68 – 54 тыс. руб. (300 х 18 %) – на сумму задолженности по налогу по суммам стоимости выполненных строительно-монтажных работ в 2005 году. Использование счета 19 в данном случае необязательно – может быть использован и другой синтетический счет бухгалтерского учета, например, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По нашему мнению, использование счета 19 в данном случае представляется наиболее рациональным, так как суммы, отнесенные на задолженность перед бюджетом, впоследствии либо подлежат вычету, либо относятся на увеличение первоначальной стоимости построенного объекта (если он будет использоваться в деятельности, не облагаемой налогом). В то же время, использование счета 90 «Продажи» представляется неправомерным, так как собственно факта продажи (перехода права собственности на объект налогообложения) в данном случае нет;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 – 30 тыс. руб. – на сумму налогового вычета по суммам налога, уплаченным в 2005 году;

в январе месяце:

Дебет счета 68 Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 24 тыс. руб. – на сумму налога на размер задолженности с учетом налогового вычета по стоимости приобретенных материалов, работ и услуг сторонних организаций. Фактически указанная сумма будет уплачена в составе общей суммы, направленной на погашение задолженности;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 – 54 тыс. руб. – на сумму налогового вычета по стоимости работ, выполненных в 2005 году. Данная сумма может быть учтена только в следующем налоговом периоде (в феврале).

Сумма налога, уплаченного до 2005 (20 тыс. руб.), года может быть принята к вычету после окончания строительства и приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта.

Налог по суммам стоимости работ, выполненных в 2006 году, может быть принят к учету в периоде, следующем за периодом, в котором он будет уплачен в бюджет.

Следует иметь в виду, что пунктом 6 статьи 171 НК РФ установлен специальный порядок восстановления сумм НДС по стоимости выполненных строительно-монтажных работ в случае, когда законченный строительством объект направляется для использования в деятельности, не облагаемой налогом: суммы налога восстанавливаются в течение 10 лет исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Разумеется, это требование не распространяется на случаи, когда для использования в указанной деятельности передаются полностью амортизированные объекты основных средств. Кроме того, пунктом 6 статьи 172 НК РФ сделано еще одно исключение – если после ввода объекта в эксплуатацию прошло более 15 лет, НДС не восстанавливается. Впрочем, последнее исключение пока практического содержания не имеет – начало уплаты НДС относится к 1992 году.

Федеральным законом от 22.07.05 № 118-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» в статьи 171 и 172 НК РФ (регулирующие порядок осуществления налоговых вычетов) внесены дополнения, уточняющие правила вычета налога по суммам стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом) при реорганизации организаций:

— правопреемник имеет право на вычет по суммам налога, предъявленным реорганизованной (реорганизуемой) организации при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе для собственного потребления, которые не были приняты к вычету на момент завершения реорганизации. Из этого следует, что в разделительном балансе и передаточном акте суммы налога по стоимости перечисленных активов должны быть отражены отдельно;

— новым абзацем пункта 5 статьи 172 НК РФ уточнено, что право на вычет по суммам налога, предъявленного при приобретении перечисленных активов, возникает только по мере (при условии) уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Необходимо отметить, что с учетом новой редакции статей 171 и 172 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом № 119-ФЗ) данное требование справедливо только в отношении затрат (и сумм налога, предъявленного при осуществлении расходов), произведенных до 1 января 2005 года.

Таким образом, подлежат вычету суммы налога, уплаченного:

— таможенным органам при ввозе товаров на территорию России;

— непосредственно в бюджет при оплате товаров (работ, услуг), приобретенных на территории Российской Федерации у иностранных юридических лиц;

— при арендных платежах государственной и муниципальной собственности.

Не имеют права на налоговый вычет налоговые агенты, осуществляющие реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Особенности налогообложения при совершении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления будут рассмотрены в книге «08 «Вложения во внеоборотные активы».

Также по этой теме: