Сидинкина И. В.,
эксперт БГ
Вопрос: Подскажите, пожалуйста, как нам правильно списывать расходы на отпуск сотрудников. По закону мы должны были начислять резерв отпусков с 2011 г., мы стали начислять с 2012 г., по правилам для начисления резерва надо отталкиваться от остатков неиспользованного отпуска на начало периода. На 01.01.12 г. у людей есть остатки неиспользованного отпуска, в т. ч. за 2011 г., (но так как в 2011 г. мы не начисляли резерв, можем ли мы брать в 2012 г. в расходы резерв на отпуска за 2011 г., или нам надо эти суммы начислять через сч. 84?).
Например, у Маши на 01.01.12 г. остаток отпуска 23 дня, в т. ч. 3 дня за 2011 г.
Мы начисляем резерв в 2012 г.
Д 20 (26) К 96 вся сумма или Д 20 (26) К 96 по остаткам за 2012 г. и Д 20 (26) К 84 по остаткам за 2011 г.
Ирина, Москва
Ответ: Многие предприятия в своей финансово-хозяйственной деятельности не создавали резервы на оплату отпусков. А суммы предполагаемых выплат сотрудникам, приходящихся на последующие периоды, относили на счет 97. приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, исключен п. 72, где содержался открытый перечень предстоящих расходов, что давало право организациям создавать резервы под возможные расходы в будущем. Следовательно, организации больше не могут по собственному усмотрению создавать резервы предстоящих расходов, да и самого понятия резерва на предстоящие отпуска с 2011 г. фактически не существует, а на 1 января 2011 г. остатки по счету 97 «Предстоящие отпуска» должны были быть списаны на счет 84.
Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н было введено в действие ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», которое привело к возникновению обязанности у организаций учитывать события, в результате которых появляются какие-либо оценочные обязательства.
Таким образом, с 2011 г. все организации, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны формировать в бухучете резерв на оплату отпусков. Создание аналогичного резерва в налоговом учете остается их правом.
Конкретный порядок определения размера отчислений в резерв на отпуска в ПБУ 8/2010 не определен. Этот вопрос требует раскрытия в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
При этом нужно исходить из того, что подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно за время фактической работы сотрудника. Признавать резерв по накапливаемым отпускам логично ежемесячно, по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска. По общему правилу за каждый полный отработанный месяц любой сотрудник получает право на отпуск в размере 2,33 дня (28 дн.: 12 мес.). Обязанность у организации наступает в соответствии с трудовым законодательством, и избежать ее невозможно, соответственно, возникшее обязательство подпадает под оценочное - обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.
Специалисты Минфина России также считают, что обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска, в соответствии с законодательством РФ, являются оценочными обязательствами (см. письмо Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107). Соответственно, ежемесячно организация начисляет резерв исходя из среднего заработка работника, умноженного на 2,33, плюс начисленные на эту сумму страховые взносы во внебюджетные фонды.
Пунктом 8 ПБУ 8/2010 установлено, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». В частности, на этом счете могут быть отражены суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации. Для этого желательно открыть отдельный субсчет «Резерв на оплату отпусков», к которому можно открыть субсчета второго порядка «Вознаграждения» и «Страховые взносы».
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Таким образом, начисление отпускного оценочного обязательства в общей сумме с учетом страховых взносов будет отражаться проводками:
Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96-1-1, субсчет «Резерв на оплату отпусков в части вознаграждения»,
- начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения; Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96-1-2, субсчет «Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов»,
- начислен резерв на оплату отпусков в виде страховых взносов.
Если вы не создавали раньше резерв на оплату отпусков, то сделайте это как минимум при составлении ближайшей бухгалтерской отчетности. Способ расчета резерва надо отразить в учетной политике - оформить это как дополнение.
Первичное начисление суммы резерва лучше разбить на два этапа.
1. Сначала нужно начислить обязательство возникшее на начало текущего года. Такое начисление надо отразить как исправление ошибок прошлых лет. Если сумма существенная - потребуется ретроспективный пересчет (не забудьте, что вы должны обеспечить сопоставимость данных на начало года).
А корректирующая проводка на дату исправления ошибки будет по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту субсчета 96 «Резерв на оплату отпусков работникам» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).
При составлении отчетности вам придется корректировать данные как минимум на начало года (на 1 января), и об этом надо сообщить в пояснительной записке к отчетности.
Если ошибка несущественная для вашей организации - исправить ее можно в текущем периоде в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010.
В большинстве случаев для этого достаточно сделать на текущую дату проводку: Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 96 «Резерв под предстоящую оплату отпусков работникам». 2. Далее надо определить размер оценочного обязательства на дату, на которую вы впервые начисляете резерв:
- если сумма резерва на отчетную дату получилась больше, чем на 1 января, то разницу учитываете в текущем периоде в расходах: делаете проводку по дебету счета 20 (26, 25, 44 ѓ) и Кредиту 96 «Резерв
на оплату отпусков работникам»;
- если сумма резерва на отчетную дату получилась меньше, чем на 1 января (такое может быть, к примеру, когда за текущий год многие из работников уже отгуляли отпуск), то надо восстановить такую разницу проводкой: Дебет 96 «Резерв под предстоящую оплату отпусков работникам» Кредит 91-1 «Прочие доходы». Проводку делаете на последний день отчетного периода.
Такое двухступенчатое начисление резерва позволит вам не завышать расходы текущего периода и не искажать существенно себестоимость продукции, выпущенной в последнем отчетном месяце. В соответствии с подп. «а» п. 2, пп. 5, 24 ПБУ 8/2010 обязательства организации по выплате работникам отпускных являются оценочными и подлежат отражению в отчетности.
ПБУ 8/2010 вступило в силу с отчетности за 2011 г. и подлежит применению ретроспективно, так как не содержит переходных положений (пп. 14 и 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), то есть, несмотря на то что в 2009 и 2010 г. такие резервы не начислялись, входящие остатки по ним должны быть отражены в отчетности за 2011 г. с соответствующей корректировкой входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Что касается рисков компании в случае несозданных резервов либо их создания вразрез с действующими ПБУ, то такие риски можно оценивать только при анализе показателей отчетности организации. Вместе с тем несоблюдение законодательно установленных правил может привести к выдаче аудиторами модифицированного заключения.
Если организация не отразила в бухгалтерской отчетности за 2011 г. оценочные обязательства по отпускам 2009 и 2010 гг. ретроспективным методом, то налоговики могут привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ, в которой предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Штраф составляет от 10 000 руб. до 30 000 руб., если налоговая база не занижена.
Несмотря на то что законодательство РФ не содержит определения хозяйственной операции, следует помнить, что с 01.01.2013 в силу вступил Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с п. 8 ст. 3 которого факт хозяйственной жизни определяется как сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Также, согласно ст. 15.11 КоАП РФ, организация может быть привлечена к административной ответственности в виде наложения штрафа на должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, в частности, понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Размер налагаемого штрафа на должностных лиц - от двух тысяч до трех тысяч рублей.
