Опубликовано в журнале "Советник юриста" №6 год - 2011
Шишкин Р.Н.,
Главный специалист-эксперт Управления
ФНС России по Московской области,
референт государственной гражданской службы РФ 2 класса
В условиях рыночной экономики эффективный контроль за соблюдением норм налогового и уголовного законодательства, своевременным и полным поступлением налогов в бюджет, пресечением правонарушений и преступлений в налоговой сфере, а также привлечением к ответственности приобретает особую актуальность.
В рамках статьи предлагается рассмотреть возможность использования в качестве одного из доказательств совершения налогового правонарушения объяснений должностных лиц организаций, полученных сотрудниками органов внутренних дел (далее – ОВД). Актуальность данной темы объясняется наличием различных подходов к разрешению данной ситуации и противоречивостью судебной арбитражной практики.
В ч. 3 ст. 64 АПК РФ(1) воспроизведен конституционный принцип о невозможности использования доказательств, полученных с нарушением закона(2).
Соблюдение процедуры сбора и оформления доказательств в рамках проведения мероприятий налогового контроля и привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности не является формальностью. Нарушение установленной формы документального оформления доказательств впоследствии может повлечь отмену решения налоговой инспекции вышестоящим налоговым органом или судом.
(1) Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 г. № 95-ФЗ (принят ГД ФС РФ 14.06.2002) // Собрание законодательства РФ. – 2002. – № 30. – Ст. 3012.
(2) См.: ч. 2. ст. 50 Конституции РФ.
В соответствии со ст. 36 НК РФ(1) по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.
В настоящее время взаимодействие налоговых органов и органов внутренних дел при проведении выездных налоговых проверок осуществляется на основании совместного Приказа МВД России и ФНС России от 30.06.2009 г. (далее – Приказ)(2), приложением к которому является Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок (далее – Инструкция).
Сотрудникам налоговых органов ст. 90 НК РФ предоставлена возможность проводить допрос свидетеля, в качестве которого может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Возможность проведения опроса, т. е. получения соответствующих объяснений, закреплена и за полномочиями сотрудников органов внутренних дел(3).
На практике нередкими являются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу возможности использования в качестве доказательств документов, полученных сотрудниками ОВД.
На данную проблему существует две точки зрения. Согласно первой, объяснения, полученные сотрудниками ОВД, не являются допустимым доказательством нарушения законодательства о налогах и сборах. На данном основании судебными органами был отменен ряд решений налоговых инспекций.
Так, в Определении ВАС РФ от 7 мая 2008 г. № 5948/08 по делу № А66–16934/2005(4) указано, что судебными инстанциями не приняты ссылки налогового органа на объяснения сотрудников организации, поскольку данные лица не были допрошены инспекцией в качестве свидетелей в соответствии с положениями статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации.
В Постановлении ФАС МО от 27.01.2010 г. № КА–А4041/15360–09 по делу № А41–7233/09(5) представленные налоговым органом доказательства также были признаны добытыми с нарушением положений закона. В обоснование принимаемого решения суд сослался на правовую позицию Конституционного суда РФ, изложенную в Определении от 04.02.1999 г. № 18-О(6), согласно которой результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» от 12.08.1995 г. № 144-ФЗ, могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем.
(1) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) // Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) // Собрание законодательства РФ. – 2000. – № 32. – Ст. 3340.
(2) Приказ МВД РФ № 495, ФНС РФ № ММ-7–2-347 от 30.06.2009 г. «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений». Зарегистрировано в Минюсте РФ 01.09.2009 г. № 14675 // Российская газета. – 2009. – 16 сентября.
(3) Ст. 6 ФЗ от 12.08.1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (принят ГД ФС РФ 05.07.1995) // Собрание законодательства РФ. – 1995. – № 33. – Ст. 3349.
(4) СПС КонсультантПлюс.
(5) Там же.
(6) Определение Конституционного суда Российской Федерации от 4 февраля 1999 г. № 18-О по жалобе граждан М.Б. Никольской и М.И. Сапронова на нарушение их конституционных прав отдельными положениями Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» // Вестник Конституционного суда РФ. – 1999. – № 3.
Аналогичные выводы содержат Определение ВАС РФ от 12 сентября 2007 г. № 11096/07(1), Постановление ФАС МО от 30 июня 2010 г. № КА-А40/6508–10 по делу № А40–73250/09–111–472(2), ФАС ПО от 30.04.2008 г. № А12–15514/07-С65(3). Поддерживается указанная позиция и рядом специалистов в области налогового права, указывающих, что дефектные доказательства не могут не только лечь в основу судебного решения, но и дать повод суду усомниться в правомерности поведения налогоплательщика(4).
Однако автор настоящей статьи придерживается иного мнения. Главным недостатком первой точки зрения является позиция рассмотрения полученных объяснений исключительно через призму ст. 90 НК РФ, иными словами, информация, которой располагают свидетели, может быть закреплена только в протоколе допроса, составленного в соответствии с требованиями указанной статьи.
Обосновывая свою позицию, автор исходит из следующего.
Действующее законодательство представляет государственным органам широкий перечень возможных мероприятий для осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства РФ. Основной целью доказательственной базы является оценка совершенных проверяемым лицом действий с учетом всей совокупности проведенных мероприятий, а не на основе конкретно взятого отдельного документа.
У налоговых органов и органов внутренних дел различные методы выявления противоправных деяний в сфере налогообложения. У первых они контрольные, у вторых – оперативно-розыскные и уголовно-процессуальные. В то же время их сочетание на основе действующего законодательства и принципа соблюдения прав и законных интересов граждан и предпринимателей может дать наибольший эффект и результат(5).
Пункт 14 Инструкции прямо указывает на возможность приобщения к материалам налоговой проверки документов, информации, а также иных материалов, представленных органами внутренних дел.
Статьей 75 АПК РФ закреплено, что письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.
Таким образом, отсутствуют какие-либо законодательные запреты для использования в качестве доказательств полученных в письменной форме объяснений должностных лиц-налогоплательщиков.
(1) СПС КонсультантПлюс.
(2) Там же.
(3) Там же.
(4) См. например: Шошин П.В. Актуальные проблемы доказывания по налоговым спорам (практика ФАС Восточно-Сибирского округа) // Закон. – 2007. – № 9; Сасов К.А. О допустимости доказательств налоговых правонарушений // Налоговед. – 2007. – № 11.
(5) Соловьев И.Н. Совместные проверки налоговых органов с МВД России // Налоговый вестник. – 2009. – № 11.
Данная позиция также имеет поддержку в арбитражной практике различных округов. Так, в Постановлении от 10 апреля 2007 г. по делу № А65–15390/06 ФАС ПО(1) пришел к выводу, что не только протоколы допросов свидетелей, полученные налоговыми органами в порядке ст. 90 НК РФ, могут иметь доказательственное значение, но и объяснения, полученные сотрудниками органов внутренних дел при осуществлении своих полномочий, также являются доказательствами.
В Постановлении ФАС ВСО от 15 октября 2010 г. № А33–18674/2009(2) суд занял позицию налогового органа, указав, что полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства материалы, экспертные заключения, протоколы опроса, объяснения могут быть использованы в качестве доказательств по делу, поскольку в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых органами внутренних дел и представленных налоговому органу.
В Постановлении ФАС УО от 18.07.2007 г. № Ф09–5441/07-С3(3) отмечено, что суды правомерно приняли в качестве доказательств по делу объяснения, полученные сотрудниками МРО ОРЧ УНП ГУВД, поскольку инспекцией в адрес органов внутренних дел был направлен запрос об участии их сотрудников в выездной проверке.
В Постановлении ФАС ВВО от 17.09.2007 г. № А43–19169/2006–30–645(4) указано, что при проведении налоговых проверок налоговыми органами совместно с органами внутренних дел полученные сотрудниками органов внутренних дел в рамках проверки объяснения могут быть использованы в качестве доказательств.
В Постановлении ФАС МО от 20.07.2009 г. № КА-А40/5465–09(5) суд пришел к следующему выводу. Не оспаривая сам факт возможного использования в качестве доказательств объяснения, полученные сотрудниками ОВД, суд тем не менее не принял доводы налоговой инспекции, так как сотрудники ОВД при получении объяснений должностного лица организации не предупредили его об ответственности за дачу ложных показаний.
На основании изложенного, при соблюдении общих требований к оформлению письменных доказательств, объяснения должностных лиц-налогоплательщиков, предупрежденных сотрудниками органов внутренних дел об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, являются надлежащими доказательствами совершения налогового правонарушения. При рассмотрении споров в суде указанные документы необходимо воспринимать не как нарушение прав налогоплательщиков, а как реализацию задачи укрепления законности и предупреждения правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, закрепленной ст. 2 АПК РФ.
(1) СПС КонсультантПлюс.
(2) Там же.
(3) Там же.
(4) Там же.
(5) Там же.
Материал публикуется по итогам V Научно-практической конференции с международным участием «Проблемы правоприменительной практики».
