Главная    Интернет-библиотека    Право    В помощь юрисконсульту    Правовые основы обязательных отчислений за иностранных работников

Правовые основы обязательных отчислений за иностранных работников

27.09.2013

Правовые основы обязательных отчислений за иностранных работников

Опубликовано в журнале "Советник юриста" №9 год - 2011

Чашина О. Ю.,
заместитель председателя
 КАМО «Дальневосточная»
по управлению персоналом

Нередко российский работодатель или заказчик работ (услуг) прибегает к услугам иностранных работников. В таких случаях необходимо знать особенности налогообложения выплат, производимых по соответствующим договорам, а также особенности начисления выплаты обязательных страховых взносов.

Социальные страховые взносы за иностранных граждан
Любые выплаты, производимые в пользу иностранных работников по трудовым либо гражданско-правовым договорам (предметом которых является выполнение работ, оказание услуг), облагаются страховыми взносами в общем порядке согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (в ред. от 28.12.2010, далее – ФЗ № 212-ФЗ)(1).

 Исключениями из общего порядка являются:

  • Выплаты по гражданско-правовым договорам на выполнение работ или оказание услуг, заключенным с иностранцем – предпринимателем без образования юридического лица. Согласно п. 2 ч. 1 ст. 5, ч. 1 ст. 7 ФЗ № 212-ФЗ в этом случае плательщиком всех обязательных страховых взносов является сам предприниматель.
  • Факт работы иностранного гражданина по трудовому договору в зарубежном обособленном подразделении российской организации. При этом не имеет значения, был ли трудовой договор заключен напрямую с российской организацией или через ее зарубежное подразделение (ч. 4 ст. 7 ФЗ № 212-ФЗ).
  • Факт выполнения работы (оказания услуг) по гражданско-правовому договору иностранцем за пределами территории РФ (ч. 4 ст. 7 ФЗ № 212-ФЗ).
  • Иностранный работник имеет статус временно пребывающего на территории РФ. Согласно письму Минздравсоцразвития

(1) Собрание законодательства РФ. – 2009. – № 30. – Ст. 3738.


России от 26.01.2010 № 20-1/253427 (1), в соответствии с п. 15 ч. 1 ст. 9 ФЗ № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа, в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ. Исходя из вышеизложенного временно находящиеся в РФ иностранные граждане и лица без гражданства, работающие на территории РФ по трудовым и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа, обязательному медицинскому (и прочему. – О. Ч.) страхованию не подлежат. В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 5 ФЗ № 212-ФЗ временно находящиеся в РФ иностранные граждане и лица без гражданства, являющиеся индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являются плательщиками страховых взносов и, соответственно, подлежат обязательному медицинскому (и прочему. – О. Ч.) страхованию.

Кроме того, здесь необходимо принимать во внимание Разъяснение о применении отдельных норм Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» в части, касающейся обложения страховыми взносами выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 26.02.2010 № 112 н) (2).

В абзацах 9–11 п. 2 этого документа говорится, что в соответствии с положениями ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8, п. 15 ч. 1 и п. 2 ч. 3 ст. 9 ФЗ № 212-ФЗ, взаимосвязанными с соответствующими положениями федеральных законов о конкретных видах обязательного социального страхования, в базу для начисления страховых взносов не включаются:

  • в части страховых взносов, подлежащих уплате в Пенсионный фонд РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, – выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства в пользу физических лиц – иностранных граждан и лиц без гражданства, не являющихся постоянно или временно проживающими на территории РФ;
  • в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования РФ, – выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства в пользу любых физических лиц (в том числе иностранных граждан и лиц без гражданства, не являющихся постоянно или временно проживающими на территории РФ).

(1) СПС «КонсультантПлюс» [электронный ресурс].
(2) Российская газета, 2010. № 98.


Таким образом, по итогам каждого месяца с облагаемых выплат иностранным работникам работодатель (заказчик работ или услуг) обязан исчислить ежемесячные обязательные платежи по страховым взносам, а затем перечислить их в бюджеты ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС (не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены (ч. 5 ст. 15 ФЗ № 212-ФЗ)).

Налогообложение иностранных граждан в России

Доходы, полученные на территории РФ иностранными гражданами, образуют налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). Согласно п. 1 ст. 215 Налогового кодекса Российской Федерации (ч. 2) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (1) (в ред. от 21.04.2011, далее – НК РФ) не подлежат налогообложению доходы:

  1. глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами РФ, за исключением доходов от источников в РФ, не связанных с дипломатической и консульской
    службой этих физических лиц;
  2. административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами РФ или не проживают в РФ постоянно, за исключением доходов от источников в РФ, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;
  3. обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами РФ или не проживают в РФ постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;
  4. сотрудников международных организаций – в соответствии с уставами этих организаций.

В части 2 той же статьи говорится, что приведенные положения действуют в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.

Перечень иностранных государств и международных организаций, в отношении граждан (сотрудников) которых применяются нормы ст. 215 НК РФ, определен приказом МИД России № 13748, МНС России № БГ-3–06/387 от 13.11.2000 «Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан»(2).

Если иностранный работник не является налоговым резидентом РФ, т. е. находится на территории России менее 183 дней в течение следующих подряд 12 месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ), то его доход облагается НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).


(1) Собрание законодательства РФ. – 2000, – № 32. Ст. 3340.
(2) СПС «КонсультантПлюс» [электронный ресурс].


По ставке 13% облагаются НДФЛ иностранные работники – налоговые нерезиденты РФ – в следующих случаях (п. 3 ст. 224 НК РФ):

  • получающие доход от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ;
  • получающие доход от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;
  • получающие доход от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в РФ.

Таким образом, размер налоговой ставки НДФЛ, подлежащего применению в отношении иностранного работника, зависит от двух факторов:

  • величины периода времени пребывания на территории РФ;
  • режима работы.

Если иностранный работник трудится на территории РФ в общем режиме (т. е. не в порядке ст. 227.1 НК РФ, не как высококвалифицированный специалист и не в рамках Госпрограммы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом) и находится на территории РФ менее чем 183 дня в течение 12 месяцев, он облагается НДФЛ по ставке 30%. В иных случаях – по ставке 13%.

Так, в своем решении арбитражный суд указал следующее. Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и удержания налога на доходы физических лиц; полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.03.2001 по 31.12.2002; полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.03.2001 по 31.07.2003; правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления единого социального налога за период с 01.01.2001 по 31.12.2002; правильности исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды за период с 01.01.2000 по 31.12.2000. В ходе проверки установлено, что общество в указанный период заключило срочные трудовые договоры с иностранными физическими лицами на основании Подтверждения на право трудовой деятельности, выданного территориальным органом в Санкт-Петербурге Министерства по делам федерации, национальной и миграционной политики РФ. Налоговая инспекция установила, что в течение срока действия договоров наемные работники находились в РФ в календарном году как менее 183 дней, так и более 183 дней. В тех случаях, когда время пребывания составляло менее 183 дней, по мнению налогового органа, следовало применять 30-процентную ставку налогообложения без применения стандартных вычетов, а в тех случаях, когда срок пребывания превышал 183 дня, подлежала применению налоговая ставка 13 %, установленная для налоговых резидентов. Вместе с тем общество, являясь налоговым агентом, осуществляло удержание налога на доходы физических лиц в размере 13 % без учета положений п. 3 ст. 224 и п. 4 ст. 210 НК РФ.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 10.10.2003 № 13–12/31 и принято решение от 26.12.2003 № 10/4423. Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания 223 237 руб. 60 коп. штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ, а также ему предложено уплатить 265 307 руб. налога на доходы физических лиц и 336 243 руб. 60 коп. пеней и внести необходимые исправления в бухгалтерскую отчетность. Во исполнение решения налоговой инспекцией налогоплательщику выставлено требование об уплате налога от 26.12.2003 № 0312001532, подлежащее исполнению в срок до 05.01.2004. Не согласившись с данными ненормативными актами налогового органа, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно ст. 11 НК РФ физические лица – налоговые резиденты РФ – это такие физические лица, которые фактически находились на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Судом установлено и материалами дела подтверждается (отметки в рабочих визах, трудовых договорах и паспортах, а также налоговых карточках), что период фактического пребывания ряда иностранных граждан, осуществлявших в 2001–2002 гг. трудовую деятельность по договору с обществом, на территории РФ составил менее 183 дней.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношения с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога, определяемую в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 224 НК РФ установлено, что в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, применяется налоговая ставка 30%.

Поскольку иностранные граждане – работники общества – находились на территории РФ менее 183 дней, а налог с выплаченного им дохода удержан работодателем по ставке 13%, налоговый орган обоснованно пришел к выводу о неправильном исчислении и неполном удержании обществом налога на доходы физических лиц. Учитывая изложенное, суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод, что до приобретения физическими лицами статуса налоговых резидентов РФ заявитель должен был исчислять налог на доходы физических лиц по ставке 30%(1).

Особый режим уплаты НДФЛ установлен ст. 227.1 НК РФ «Особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Порядок уплаты налога». Согласно этой норме:

  • иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании патента, исчисляют и уплачивают налог на доходы, полученные от осуществления такой деятельности, в особом порядке;

(1) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 по делу № А56-4748/04 // СПС «КонсультантПлюс» [электронный ресурс].


  • уплата налога осуществляется в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1000 руб. в месяц;
  • размер фиксированных авансовых платежей подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию;
  • фиксированный авансовый платеж уплачивается налогоплательщиком по месту жительства (месту пребывания) налогоплательщика до дня начала срока, на который выдается патент, либо дня начала срока, на который продлевается срок действия патента. При этом в расчетном документе налогоплательщиком указывается наименование платежа «Налог на доходы физических лиц в виде фиксированного авансового платежа»;
  • общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей. В случае если сумма уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей превышает сумму налога, исчисленную по итогам налогового периода исходя из фактически полученных налогоплательщиком доходов, сумма такого превышения не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату или зачету налогоплательщику;
  • налогоплательщик освобождается от представления в налоговые органы налоговой декларации по налогу, за исключением случаев, если:
  1. общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная налогоплательщиком исходя из доходов, фактически полученных от трудовой деятельности, превышает сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей за налоговый период;
  2. налогоплательщик выезжает за пределы РФ до окончания налогового периода, и общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная налогоплательщиком исходя из доходов, фактически полученных от трудовой деятельности, превышает сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей;
  3. патент аннулирован.

Также по этой теме: