НДС в некоммерческих организациях: порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, операции, не подлежащие налогообложению

к.э.н., доцент МГУУ Правительства Москвы,
аудитор, главный редактор журнала «Некоммерческие
организации в России»

В соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 № 7 ФЗ «О некоммерческих организациях» некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.
На основании ст. 143 НК РФ некоммерческие организации относятся к плательщикам НДС.
Объектом обложения НДС признаются следующие операции (ст. 146 НК РФ):
реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (передача результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
выполнение строительно­монтажных работ для собственного потребления;
ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
При этом не учитываются при определении налоговой базы денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, которые поступили в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц и не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные указанными получателями по назначению.
НДС, уплаченный поставщикам при приобретении за счет целевых средств товаров (имущества, работ, услуг), к вычету не принимается.

Поэтому суммы «входного» НДС должны быть включены некоммерческой организацией в стоимость таких товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
По предпринимательской деятельности некоммерческие организации должны формировать налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке.
Некоммерческие организации должны вести раздельный учет операций, облагаемых и освобожденных от налогообложения НДС, производить пропорциональное распределение НДС между ними.
При отсутствии раздельного учета некоммерческая организация теряет право на налоговый вычет входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС.
Поэтому многие некоммерческие организации получают освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Порядок освобождения некоммерческих организаций от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС

Некоммерческие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, могут быть освобождены от обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ.
Право на такое освобождение имеют некоммерческие организации, выручка от реализации товаров (работ, услуг) которых за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.
Освобождение от уплаты НДС не распространяется на организации, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев (п. 2 ст. 145 НК РФ).
Освобождение от обязанностей плательщика НДС не распространяется на обязанности некоммерческих организаций, возникающие в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Обратите внимание! Управление ФНС по г. Москве в письме от 23.04.2010 № 16­15/43541 сообщает, что для определения правомерности применения освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ в расчет включается выручка от реализации всех операций. Исключение составляют суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ, а также суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Основанием для проведения расчета выручки соответствующего периода являются первичные учетные документы, подтверждающие отгрузку товара (выполнение работы, оказание услуги).
В настоящее время действует уведомительный порядок предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Самостоятельно убедившись в том, что выручка соответствует установленному лимиту, некоммерческие организации, имеющие право на освобождение и желающие его использовать, должны представить в налоговый орган по месту своего учета до 20го числа месяца, начиная с которого они решили его использовать, уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ 3­03/342.

Пример заполнения уведомления об освобождении от НДС

Утверждено
приказом МНС России
от 4 июля 2002 г. № БГ­3­03/342
В ИФНС России № 1
по ЦАО г. Москвы
от Автономная некоммерческая организация «Витязь»
ИНН/КПП 7706258741/770601001
г. Москва, ул.Б. Якиманка, д.23, стр. 1
+7/495/123­45­67

Уведомление
об использовании права на освобождение
от исполнения обязанностей налогоплательщика,
связанных с исчислением и уплатой налога
на добавленную стоимость

В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость Автономная некоммерческая организация «Витязь» на двенадцать последовательных календарных месяцев
начиная с 1 января 2011 г.
1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности 760 тыс. руб., в том числе октябрь 300 тыс. руб., ноябрь 260 тыс. руб., декабрь 200 тыс. руб.
2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, прилагаются на 22 листах:
2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации) (в выписке должна быть отраженна сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера) на 2 листах.
2.2. Выписка из книги продаж на 2 листах.
2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели) на 0 листах.
2.4. Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур на 18 листах.
3. Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев отсутствует.

Руководитель организации,
индивидуальный предприниматель                                                           М.И. Прокофьева
М.П.

Главный бухгалтер                                                                                   А.Н. Иванов
Дата «11» января 2011 г.
– – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­ – ­
отрывная часть
Отметки налогового органа о получении уведомления и документов:
«Получено документов» ______________ М.П.
(число листов)
«__» ____________ 20___ г. ___________________________________________________________________
(дата)                         (подпись, Ф.И.О. должностного лица налового органа)

Наряду с уведомлением в налоговый орган представляются (п. 6 ст. 145 НК РФ):

• выписка из бухгалтерского баланса;
• выписка из книги продаж;
• копия журнала полученных и выставленных счетов?фактур;
• уведомление.
  

Уведомление вместе с указанными документами организация может отправить в налоговую инспекцию по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).
Выписку из бухгалтерского баланса оформляют справкой о выручке, в которой указывают ее общую сумму без НДС за три месяца и с разбивкой по месяцам, или прикладывают копии баланса и отчета о прибылях и убытках. Выписку из книги продаж обычно представляют в виде справки, в которой указывают итоговую строку по книге за три месяца. Например, это может выглядеть следующим образом.

Выписка из книги продаж за I квартал 2011 года
Продавец: Автономная некоммерческая организация «Витязь»
ИНН/КПП: 7706258741/770601001
Продажа за период: с 01.01.2011 по 31.03.2011

Директор
___________________М.И. Прокофьева
М.П.
Главный бухгалтер
___________________А.Н. Иванов

Если организация письменно не уведомила налоговый орган об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и не представила подтверждающие документы (п. 6 ст. 145 НК РФ), то она не имеет оснований для использования этого права и, следовательно, обязана исчислить и уплатить НДС в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! Некоммерческие организации, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение, не могут отказаться от этого права до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет ими утрачено (п. 4 ст. 145 НК РФ).

Право на освобождение может быть утрачено, если в течение периода, в котором организации используют его (п. 5 ст. 145 НК РФ):

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб.;

2) осуществлялась реализация подакцизных товаров при отсутствии ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Пример
С 1 января 2011 г. некоммерческая организация пользуется освобождением от НДС. Сумма выручки за апрель – июнь 2011 г. составила 2 400 000 руб., в том числе:
– за апрель – 800 000 руб.;
– за май – 900 000 руб.;
– за июнь – 700 000 руб.

Поскольку сумма выручки за апрель – июнь 2011 г. превысила 2 000 000 руб., начиная с июля 2011 г. некоммерческая организация лишается права на освобождение. И начиная с 1 июня она должна начислить НДС по реализованным товарам (работам, услугам).

По окончании периода освобождения некоммерческая организация должна отчитаться перед налоговым органом по его итогам и решить, будет ли она использовать свое право дальше. О принятом решении она должна уведомить налоговый орган.
Для этого у нее есть 20 дней по истечении срока действия освобождения от НДС.

Пример
Если некоммерческая организация была освобождена в течение 2010 г., то отчитаться и сообщить о принятом решении ей надо до 20 января 2011 г.

Управление ФНС по г. Москве в письме от 26.10.2009 № 16­15/111980 разъясняет, что организации, получившие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ и не являющиеся плательщиками НДС, не обязаны составлять счета­фактуры, вести книгу покупок, книгу продаж и представлять налоговую декларацию.

Операции, не подлежащие налогообложению, осуществляемые некоммерческими организациями

Поскольку некоммерческие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, исчисляют и уплачивают НДС в общеустановленном порядке, они могут воспользоваться льготами по налогу на основании ст. 146 и 149 НК РФ. Перечислим наиболее распространенные операции, встречающиеся в деятельности некоммерческих организаций.
В соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией (не включается в налого­облагаемый оборот и не облагается НДС) передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275 ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».
В соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

1. Медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:
1.1. Важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению НДС, утвержден постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 № 19).
1.2. Протезно­ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикатов к ним (Перечень протезно­ортопедических изделий, сырья и материалов для
их изготовления и полуфабрикатов к ним, утвержден постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998).
1.3. Технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению НДС, утвержден постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998).

2. Медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно­эпидемиологических услуг (например, услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным).

3. Услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам.

4. Услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

5. Продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях.

6. Долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

7. Услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно­производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Обратите внимание! ФАС Уральского округа в постановлении от 19.07.2007 № Ф09­5525/07 С2 пришел к выводу, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг в сфере образования при выполнении следующих условий: оказывающая услуги организация должна иметь статус некоммерческой образовательной организации; реализуемые услуги должны относиться к услугам в сфере образования, оказываемым при проведении учебно­производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса; на оказание услуг в сфере образования организация должна иметь соответствующую лицензию.
Следовательно, право на освобождение от налогообложения не ставится в зависимость от выдачи образовательным учреждением лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документов о соответствующем образовании и (или) квалификации в соответствии с лицензией.

8. Товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».
Обратите внимание! Перечисленные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, их осуществляющих, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции:

1. Реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению религиозных организаций (объединений), производимых религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), и реализуемых данными или иными религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.

2. Реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:
2.1. Общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.
2.2. Организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%.
2.3. Учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно­оздоровительных, физкультурно­спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям­инвалидам и их родителям.

3. Реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

4. Реализация коммунальных услуг, предоставляемых ТСЖ или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

5. Реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) ТСЖ или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

6. Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 № 135?ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров.

Обратите внимание!Согласно подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождены операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом № 135 ФЗ, за исключением подакцизных товаров. В соответствии с законодательством под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Но благотворительные организации должны выполнить все условия, установленные Федеральным законом 135 ФЗ, с тем чтобы безвозмездная передача была признана благотворительностью (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом надо обязательно оформить счет­фактуру, так как по операциям, освобожденным от обложения НДС согласно ст. 149 НК РФ, все равно выставляется счет­фактура (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ), только сумма НДС не выделяется, а делается надпись «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Для подтверждения и обоснования права на освобождение от уплаты НДС по благотворительной деятельности благотворительной организации необходимо представить в налоговый орган следующие документы:

1) договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках осуществления благотворительной деятельности;

2) копии документов, подтверждающих принятие на учет благополучателем безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

3) акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).
Не является целевым поступлением на содержание благотворительной организации выручка от реализации ею имущества, ранее полученного в качестве пожертвований или благотворительной помощи от организаций, в том числе осуществляющих благотворительную деятельность. Реализация такого имущества облагается НДС в обще установленном порядке.
Необходимо отметить, что с 1 января 2010 г. освобождается от НДС оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям имущества, составляющего казну (федеральную, региональную и муниципальную). Имущество передается по решению органа исполнительной власти на осуществление НКО уставной деятельности (подп. 10 п. 2 ст. 46 НК РФ). Отметим, что Минфин России ранее уже анонсировал указанную льготу, например в письме от 20.10.2009 № 03­03­06/4/91.

Обратите внимание! Некоммерческая организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1го числа налогового периода, с которого она намерена это сделать.

Отказ от льготы
Возможен только в отношении всех осуществляемых организацией операций.
Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости оттого, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Также не допускается отказ на срок менее одного года (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Что касается льгот, предусмотренных п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, то отказ от их применения не допускается.