Главная    Интернет-библиотека    Некоммерческие организации    Учет, отчетность и налогообложение    Положение об учетной политике на 2012 год: целевое финансирование в налоговой политике

Положение об учетной политике на 2012 год: целевое финансирование в налоговой политике

20.06.2014

Положение об учетной политике на 2012 год: целевое финансирование в налоговой политике

Опубликовано в журнале "Некоммерческие организации в России" №1 год - 2012

Семенихин В. В.,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Значительная часть организаций в ходе осуществления своей хозяйственной деятельности может получать средства целевого финансирования. Причем к таким средствам относятся не только средства, выделяемые из бюджетов Российской Федерации различных уровней, но и иные поступления, перечисленные в ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Учет целевого финансирования в целях налогообложения имеет свои особенности, причем некоторые аспекты в части учета указанных средств организация должна закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения (далее – налоговая политика).

В разделе своей налоговой политики, посвященном целевому финансированию, организация должна в первую очередь указать свои критерии отнесения средств к средствам целевого финансирования, исходя из специфики своей деятельности.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному  организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:
-  в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;
-  в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных до 1 июля 2012 г. в установленном порядке до бюджетных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств;
-  в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 г. № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства».

Обратите внимание!
В письме Минфина России от 3 марта 2009 г. № 03-03-06/4/11 чиновники разъясняют, что не облагаются налогом на прибыль бюджетные средства, выделенные на проведение капитального ремонта многоквартирных домов, управление которыми осуществляют товарищества собственников жилья либо управляющие организации на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ:
-  в виде полученных грантов. Причем в целях налогообложения по налогу на прибыль грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
1) гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными  организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому

Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением  профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;
2) гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным  предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
-  в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
-  в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
-  в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
-  в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций – членов общества взаимного страхования;
-  в виде средств, полученных из фондов поддержки научной, научно-технической,  инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа  1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее – Закон № 127-ФЗ), на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов;
-  в виде средств, поступивших на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом № 127-ФЗ;
-  в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;
-  в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;
-  в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;
-  в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;
-  в виде целевых средств, получаемых страховыми медицинскими организациями – участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного  медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования.

Напомним, что с точки зрения гл. 25 НК РФ все доходы налогоплательщика делятся на налогооблагаемые доходы и доходы, не учитываемые при налогообложении.

К налогооблагаемым доходам компании относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Вместе с тем из состава  налогооблагаемых доходов исключаются доходы, прямо перечисленные в ст. 251 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, закрытый и не подлежит расширительному толкованию.

Так как средства целевого финансирования включены в данный перечень, то понятно, что суммы целевого финансирования не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. На это указывает и подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при определении налоговой базы не учитываются.

Однако это возможно только при выполнении некоторых условий налогоплательщиком. Помимо соблюдения целевого использования полученных средств, налогоплательщик обязан организовать раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Аналогичные разъяснения дают и контролирующие органы. В частности, такой вывод содержится в письме Минфина России от 12 января 2010 г. № 03-03-06/1/2, в письме ФНС России от 1 октября 2009 г. № ШС-19-3/155 и др.

С учетом данного требования второе, что должна сделать организация, – отразить в своей  налоговой политике методику ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных  (осуществленных) в рамках целевого финансирования.

Обратите внимание!
Раздельный учет следует организовать таким образом, чтобы у налогоплательщика всегда имелась возможность получения информации о назначении и величине осуществленных расходов в пределах имеющихся целевых средств на конкретную дату.

В том случае, если часть целевых средств будет использована «взаймы», то есть для финансирования иных расходов, то не исключено, что вся сумма целевых средств  будет признана внереализационным доходом налогоплательщика. Такой вывод можно сделать на основании письма Минфина Российской Федерации от 11 апреля 2008 г. № 03-03-06/4/26.

Заметим, что помимо средств целевого финансирования при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и целевые поступления, на это указывает п. 2 ст. 251 НК РФ. Исключение составляют лишь целевые поступления в виде подакцизных товаров.

В гл. 25 НК РФ к целевым поступлениям, не учитываемым при налогообложении, относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций (далее – НКО) и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

При этом налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений, как и в случае целевого финансирования, обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Следовательно, в своей налоговой политике организация должна предусмотреть и порядок ведения раздельного учета доходов и расходов в части целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
-  осуществленные в соответствии с российским законодательством о НКО взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским правом Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных НКО работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

О том, что с 1 января 2011 г. любые взносы учредителей (участников, членов), предусмотренные законодательством Российской Федерации о НКО, при выполнении условий, предусмотренных п. 2 ст. 251 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения, сообщает и Минфин России в своем письме от 28 сентября 2011 г. № 03-03-06/4/110;
-  целевые поступления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;
-  имущество, имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
-  средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской  Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
-  средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной  деятельности;
-  совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;
-  пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97% направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;
-  пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному  страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации;
-  использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
-  отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта  Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием  (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;
-  средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
-  использованные по назначению средства, полученные структурными организациями ДОСААФ Российской Федерации от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру ДОСААФ Российской Федерации, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;
-  средства, полученные НКО безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством Российской Федерации структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками (далее – структурные подразделения (отделения), перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности;
-  средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством Российской Федерации НКО, перечисленные некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности;
-  имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
-  средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств», и предназначены для финансирования предусмотренных российским законодательством об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств компенсационных выплат в целях формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах, а также средства, полученные в качестве платы за аккредитацию операторов технического осмотра в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств;
-  денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее – Закон № 275-ФЗ);
-  денежные средства, полученные НКО – собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом № 275-ФЗ;
-  денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом № 275-ФЗ.

Напоминаем, что с 1 января 2010 г. к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся и имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.

Обратите внимание!
Как разъяснил Минфин России в письме от 11 апреля 2008 г. № 03-03-06/4/26 применительно к ряду доходов, относящихся к средствам целевого финансирования, помимо соблюдения их целевого назначения предъявляются дополнительные условия исключения этих доходов из налоговой базы. Получатели доходов в виде целевого финансирования обязаны не только соблюдать их целевое назначение, но и выполнять иные, установленные источником средств целевого финансирования, условия их предоставления.

Например, источник средств целевого финансирования может определить допустимые формы и сроки использования средств, а также предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода. Соблюдение этих условий обязательно для предоставления льготы, предусмотренной подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В отличие от средств целевого финансирования целевые поступления, предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ, по общему правилу не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования.

Исключение касается лишь случаев, если это прямо предусмотрено лицом – источником таких целевых поступлений. Следовательно, если лицо, являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.

В отношении такого вида целевых поступлений, как членские взносы, необходимо обращать внимание на положения, предусмотренные уставом НКО. Если они расходуются на цели, не предусмотренные уставом, то организация на основании п. 14 ст. 250 НК РФ должна учесть их при налогообложении в составе внереализационных доходов. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в своем письме от 14 ноября 2008 г. № 03-03-06/4/79.

Вообще в отношении целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций, по мнению автора, налогоплательщику следует обратить внимание на разъяснения Минфина России, содержащиеся в Письме от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/4/75.

Как разъясняют чиновники, некоммерческие организации ведут свою деятельность в рамках сметы доходов и расходов, составляемой ими ежегодно исходя из предполагаемых поступлений и направлений расходования денежных средств. Одним из источников финансирования НКО являются членские взносы учредителей. Если в течение года часть средств, поступивших от учредителей, осталась неиспользованной, то они включаются в смету доходов и расходов организации, составляемую на следующий год. Причем они также не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль. Учитывая то, что это прямо не закреплено в НК РФ, такое положение целесообразно закрепить учетной политикой НКО.

Обратите внимание!
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 10 апреля 2008 г. № 03-03-06/4/25, страховые взносы (страховые премии) вносимые членами общества взаимного страхования на основании договора страхования и (или) правил страхования, по существу не соответствуют видам взносов в НКО, перечисленным в подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, следовательно, они учитываются для целей налогообложения прибыли в общем порядке.

Интересная ситуация складывается в отношении таких специализированных некоммерческих организаций, как товарищества собственников жилья (далее – ТСЖ).

Практика показывает, что сегодня вопрос о налогообложении средств, полученных от членов ТСЖ на оплату коммунальных услуг, является неурегулированным.

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 29 июня 2011 г.№ 03-01-11/3-189, суммы платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, поступающие на счет ТСЖ, должны учитываться в составе его налогооблагаемых доходов. Правда, платить налог с них ТСЖ не придется, так как они одновременно учитываются и в расходной части ТСЖ.

Как следует из письма Минфина России от 16 октября 2007 г. № 03-03-06/4/138, аналогичные правила касаются и гаражно-строительных кооперативов.

Кроме того, из НК РФ непонятно, следует ли облагать налогом средства, получаемые ТСЖ на проведение ремонта общего имущества.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25 октября 2010 г. № 03-07-14/77, так как средства, поступившие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, целевыми поступлениями в смысле п. 2 ст. 251 НК РФ не являются, то они  учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль в общем порядке.

В то же время арбитражная практика содержит примеры судебных решений, в которых арбитры в части налогообложения средств, полученных ТСЖ, высказывают иную точку зрения. Так, в постановлении Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. по делу № А56-12206/2007 сказано, что обязательные платежи и взносы собственников помещений в многоквартирном доме, используемые ТСЖ на оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также на оплату коммунальных услуг, являются целевыми поступлениями собственников помещений в многоквартирном доме на содержание созданной им некоммерческой организации и ведение товариществом уставной деятельности по управлению комплексом недвижимого имущества и обеспечению эксплуатации этого комплекса.

Такие целевые поступления от собственников жилых помещений, использованные созданным ими товариществом по назначению в соответствии с принятой им сметой, в силу п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Поэтому организация должна принять самостоятельное решение, каким образом она будет учитывать полученные средства, и закрепить свое решение в налоговой политике.

Мы уже отметили, что если нарушается целевое использование полученных средств, то организация должна включить полученные средства в налогооблагаемую базу. Причем  в налоговую базу включаются не только сами средства целевого финансирования, но и суммы доходов, полученных от их нецелевого использования. Так, в письме Минфина России от 19 августа 2009 г. № 03-03-06/4/68 указано на то, что суммы процентов, полученных организацией от временного размещения целевых средств на депозитных счетах в банках, на основании п. 6 ст. 250 НК РФ учитываются в составе внереализационных доходов.

Обратите внимание!
Некоммерческим фирмам, применяющим УСН, рекомендуем закрепить в своей учетной политике положение о том, что курсовые разницы, возникающие от переоценки валютных средств, полученных на благотворительную деятельность, при условии их использования по целевому назначению не учитываются для целей налогообложения. Такие разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-11-06/2/70.

Если все средства целевого финансирования использованы не по назначению, то вопрос ясен – с них придется заплатить налог. А как быть в том случае, если использование полученных средств не по назначению осуществлено лишь в части целевого финансирования?

Фискальные органы, работающие на казну, конечно, будут настаивать на том, что  налогоплательщик обязан заплатить налог со всего объема целевого финансирования. Вместе с тем, такого требования сам НК РФ не содержит. Учитывая это, организации, по мнению автора, нужно в своей налоговой политике предусмотреть положение о том, что в такой ситуации под налогообложение подпадают исключительно сами средства, использованные не по назначению. При возникновении спорной ситуации это может стать серьезным аргументом в защиту организации.

Кроме того, некоммерческим организациям в налоговой политике следует предусмотреть методику распределения общих расходов, используемых как в уставной, так и в коммерческой деятельности. Напомним, что возможность осуществления НКО предпринимательской  деятельности, служащей для достижения целей, ради которых они созданы, предусмотрена ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Если НКО осуществляет предпринимательскую деятельность, то на основании ст. 246 НК РФ она признается плательщиком налога на прибыль.

По мнению УМНС России по г. Москве, изложенному в письме от 22 января 2003 г. № 26-12/4743, общехозяйственные расходы некоммерческих организаций, осуществляющих помимо основной деятельности еще и предпринимательскую деятельность, должны в полном объеме покрываться за счет средств целевого финансирования. В качестве аргумента московские чиновники ссылаются на отсутствие в НК РФ порядка распределения расходов, осуществляемых одновременно для ведения уставной деятельности и деятельности, связанной с получением доходов.

Однако, по мнению автора, такая позиция нарушает принцип равенства налогообложения.

Поэтому, чтобы иметь возможность распределять суммы общих расходов и соответственно уменьшить размер налоговых платежей, организации следует в своей налоговой политике закрепить положение о пропорциональном распределении общих расходов. Причем за базу может быть взята, например, выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в части предпринимательской деятельности в общем объеме поступлений, включая целевые средства.

Между тем финансисты настаивают на том, что у НКО, ведущей предпринимательскую  деятельность, нет оснований для распределения расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 20 января 2010 г. № 03-03-06/4/4.

Также по этой теме: