О. Баланцева,
консультант «БГ», критик
Понятие «доход» – безусловно, одно из важнейших в налоговом законодательстве, без четкого определения которого просто невозможно это самое законодательство соблюдать. А ведь именно так и происходит на практике – отсутствие четко прописанных в Налоговом кодексе критериев, определяющих, что такое доход, вынуждает налоговиков, налогоплательщиков и судей определять его, ориентируясь не на закон, а на собственные представления и профессиональный опыт. А уж тут – кто во что горазд. Почему так складывается и что нам с этим делать, попробуем разобраться.
Никого уже не удивишь, что зачастую нормы первой и второй частей основного налогового закона совершенно неприкрыто противоречат друг другу. Отчего это происходит, мы можем только гадать. То ли пишут законы не те специалисты, то ли пишут неспециалисты, то ли те, кто работает над второй частью НК РФ, не читают первую, то ли времени не дают, чтобы как следует все сформулировать. А может, вообще все это делается так, чтобы закон нельзя было соблюсти в принципе?
Но вернемся к нашему доходу, который в Кодексе признан объектом ряда налогов (НДФЛ, спецрежимы), а также принимает участие в формировании налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.
Доход – это выгода
Именно так его определяет ст. 41 НК РФ: «… доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить…»
Таким образом, первая часть НК РФ устанавливает определенные базовые критерии дохода, основным из которых является обязательное присутствие экономической выгоды. Для более детального определения понятия дохода составители первой части Кодекса отсылают нас ко второй его части. А вот тут нестыковочка: нечаянно или сознательно направили нас по ложному пути. Вторая часть не помогает нам, а, наоборот, безнадежно запутывает.
В лучшем случае самых умных читателей заставляет предположить, что закон разрабатывали не совсем те люди, которые имеют отношение к экономике и налогам.
Кстати, определения экономической выгоды в НК РФ нет совсем. И тоже непонятно, почему. Однако по общеэкономическому (и здравому) смыслу выгода представляет собой положительную разницу между поступлениями, образующимися при ведении той или иной хозяйственной деятельности, и затратами. Таким образом, согласно части первой НК РФ, доходом является именно эта положительная разница, которая ближе к такому понятию, как прибыль.
Доход – это не только выгода
Что же касается части второй Налогового кодекса, то она принципиально меняет обозначенные статьей 41 ориентиры, и в главе 25 «Налог на прибыль организаций» за доход уже принимается не разница, а валовая сумма поступлений, которая ближе к понятию «выручка». Так, согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
2) внереализационные доходы.
Прибылью же (той самой экономической выгодой), согласно ст. 247 НК РФ, считается разница между полученными доходами и произведенными расходами. Таким образом, глава 25 рассматривает в качестве дохода не прибыль, как считает статья 41, а, фактически, выручку.
Другая важная глава Кодекса – гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» – вообще снимает с себя всякую ответственность, не определяя четко, что такое доход, и отсылая нас обратно за разъяснениями к статье 41, которая ранее посылала нас за разъяснениями к данной главе. Как говорится, круг замкнулся.
Доходы, которые таковыми не являются
Еще один казус. На этот раз речь о статье 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы», в которой присутствуют якобы доходы, которые ими не являются никогда и ни при каких обстоятельствах:
– имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ), – в то время как по смыслу ст. 249 и ст. 250 НК РФ предварительную оплату невозможно отнести ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам;
– имущество, имущественные права, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);
– имущество, имущественные или неимущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);
– средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) и т. д.
И вот парадокс – к доходам, упомянутым законотворцами в этой статье, нельзя применить ни одно из понятий – ни экономической выгоды, ни выручки, а здесь напрашивается уже третье определение доходов – это любые поступления в организацию. Возможно, конечно, статью 251 не совсем правильно назвали: вполне вероятно, что имели в виду «Поступления, не учитываемые при определении налоговой базы», но, не вдаваясь в различия, написали «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы». Но из песни слова не выкинешь – как назвали, так назвали.
Еще одна замечательная статья – ст. 317 НК РФ, в которой к внереализационным доходам причислены суммы возмещения убытков или ущерба.
Само разграничение данных понятий выглядит очень странным, поскольку согласно ст. 15 ГК РФ убыток как раз составляют реальный ущерб (произведенные или предстоящие расходы) и упущенная выгода (неполученные доходы). Причем возмещение убытков в качестве реального ущерба нацелено исключительно на восстановление нарушенного права, а это значит, что оно ни при каких условиях не может привести к получению экономической выгоды, которая, согласно ст. 41 НК РФ, все-таки является основным критерием дохода.
Кто все это составлял и чем руководствовался – непонятно, но в результате всех законодательных перипетий у нас есть три определения дохода в одном законе – экономическая выгода, «выручка» и вообще все поступления. Да уж, немудрено запутаться. Вот кто бы только все это распутал, а, господа-законодатели? Ни у кого нет желания сложить этот пазл?
