Г.И. Асколова,
аудитор
Продолжаем разговор о том, как на практике происходит трансформация отчетности, составленной по российским правилам, в отчетность по МСФО. Сегодня поговорим о том, какую дополнительную информацию необходимо собрать, как ее перегруппировать и переквалифицировать, какие корректировки сделать.
Сбор дополнительной информации
Непосредственная трансформация российской отчетности в отчетность МСФО невозможна. Для получения отчетности по МСФО всегда требуется обращаться к дополнительной информации. Поэтому при трансформации используется иная база данных, формируемая на основе первичных документов.
Для целей трансформации, помимо Бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах, необходимы:
- оборотно-сальдовый баланс по счетам бухгалтерского учета;
- учетная политика компании;
- для основных средств и нематериальных активов(счета 01, 02, 04, 05, 07, 08) - информация о движении основных средств по группам; расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации основных средств, оборудования к установке и капитальных вложений; методы и сроки начисления амортизации по основным группам основных средств; информация о неиспользуемых основных средствах, основных средствах в залоге, основных средствах, имеющих 100% износ (также нужны детальные данные о выбывших основных средствах и нематериальных активах, детально расшифровывается информация о незавершенном капитальном строительстве);
- для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (счет 58) - информация о движении инвестиций по основным видам; расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации инвестиций; основные реквизиты (вид ценной бумаги, эмитент, процентный доход (дивиденды), доля участия в капитале, даты получения и погашения);
- для расходов будущих периодов (счет 97) - данные о движении за отчетный период по видам расходов;
- информация о дебиторской и кредиторской задолженности: развернутое сальдо по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности - 60, 62, 70, 71, 73, 76, 79; данные о безнадежных и сомнительных долгах; расшифровка сумм созданного резерва (счет 63); аналитическая информация о дебиторской и кредиторской задолженности по видам: за товары, услуги, сырье и u1084 материалы, основные средства, нематериальные активы, прочие виды; необходимо разбить дебиторскую и кредиторскую задолженности на долгосрочную краткосрочную;
- остатки по счетам 68, 69, которые необходимо раскрыть по видам налогов и отчислений;
- для полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счета 66, 67) необходимо пред ставить следующую информацию: движение по видам кредитов и займов (указать кредитора или заимодавца); сроки получения и погашения; залоговое обеспечение; процентные ставки;
- дебетовые обороты по счетам 20, 23, 25, 26, 29, которые необходимо раскрыть по элементам затрат;
- обороты по счетам 90, 91, 99, которые необходимо представить по видам доходов и элементам затрат;
- данные об уставном капитале (счет 80) по видам акций с указанием их количества и номинала;
- остатки по счетам учета товарно-материальных запасов (ТМЗ) (счета 10, 41, 43) с разбивкой их по видам запасов, отражением ТМЗ в залоге, неликвидных ТМЗ;
- остатки по счетам учета денежных средств (счета 50, 51, 52, 55) с раскрытием их по видам валют и имеющихся ограничений на использование денежных средств и др.
Представляются дополнительные данные, например, график платежей по кредитам, график лизинговых платежей и т. д., любая информация, которая может повлиять на переклассификацию, оценку и признание статей ОСВ по МСФО. Если в прошлые периоды компания уже готовила отчетность по МСФО, то представляются также корректировки прошлого периода.
Трансформация финансовой отчетности требует индивидуального подхода для каждого предприятия, поэтому список необходимых документов для трансформации финансовой отчетности разных
компаний может существенно отличаться от приведенного выше. Можно сказать, что на предварительном этапе подготовки к трансформации готовятся данные, которые послужат основой трансформации. Собираются соответствующие аналитические данные, формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учета. Иными словами, идет подготовка информации, необходимой для трансформации.
Производится анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, Отчета о финансовых результатах, Отчета о движении денежных средств и др.; состояния бухгалтерского учета предприятий; учетной политики. В процессе анализа рекомендуется определить соответствие отдельных разделов учетной политики компании требованиям и принципам МСФО. По итогам анализа учетной политики компании определяются участки учета, на которых следует сконцентрировать особое внимание, и намечаются основные направления дальнейшей работы.
Готовятся рабочие документы (рабочие таблицы), на основе которых выявляются и прослеживаются различия РСБУ и МСФО в отражении хозяйственных операций.
На базе предоставленной компанией бухгалтерской информации (первичных документов, регистров бухгалтерского учета), а также заполненных рабочих таблиц составляются рабочие документы. В них помимо бухгалтерской информации указываются также пояснения консультантов, имеющие значение для дальнейших этапов трансформации финансовой отчетности компании в соответствии с МСФО.
Рабочие документы составляются по мере необходимости при проведении процесса трансформации. Их количество и содержательная часть зависят от специфики бухгалтерского учета каждого предприятия, поэтому разработка унифицированных форм рабочих документов не представляется возможной.
Далее осуществляется непосредственно процесс трансформации, в котором можно выделить
несколько этапов.
Первый этап: перегруппировка, переквалификация статей
Перегруппировка, переквалификация статей бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах осуществляются исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов организации для приведения их в соответствие с МСФО.
Целесообразно начать работу (обычно она ведется в электронных таблицах типа Excel) с составления рабочей таблицы входящих остатков. Для этого необходимо перенести, а затем перегруппировать и реклассифицировать информацию из отчетности РСБУ в таблицу входящих остатков. На практике во избежание недоразумений со знаками всех сумм они соответствуют логике бухгалтерских записей: активы заносятся в трансформационную таблицу со знаком плюс, а обязательства и капитал со знаком минус.
Перегруппировка означает, что заносить остатки нужно с учетом их будущей презентации в балансе по МСФО. Например, незавершенное строительство будет раскрываться в составе основных средств и поэтому заносится в соответствующий раздел - «Основные средства» (в дальнейшем это также облегчит составление примечания по движению основных средств за период в разрезе категорий).
Доходные вложения в материальные ценности по РСБУ могут трансформироваться в инвестиционную собственность или основные средства в МСФО. Авансы, выданные под капитальное строительство, отраженные в дебиторской задолженности, в МСФО показываются в составе основных средств. Там же отражаются расходы по приобретению материалов, предназначенных для строительства или реконструкции основных средств.
Расшифровка расходов, приводимая в российском Отчете о финансовых результатах, с учетом дополнительно представленной детализации, приводится в соответствие с перечнем расходов по МСФО.
Осуществляется реклассификация денежных средств, ограниченных к использованию (например, счета, замороженные налоговыми органами, или денежные средства в депозите, находящиеся в залоге под кредиты). Из статьи «Денежные средства» РСБУ такие средства переносятся в «Прочие активы» МСФО (кратко- или долгосрочные, исходя из конкретных обстоятельств ограничения). Денежные документы по РСБУ (например, почтовые марки) в МСФО могут быть квалифицированы как «Административные расходы».
Вложения в депозиты со сроком погашения до 90 дней - как «Денежные средства и денежные эквиваленты».
Трансформационная таблица заполняется и по строкам, и столбцам: по строкам показываются наименования статей баланса и Отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам - остатки по российским данным.
Второй этап: корректировки
На этом этапе осуществляется определение перечня необходимых корректировок статей Отчетао финансовых результатах для приведения их в соответствие с МСФО и статьями Отчета о прибыли или убытке и совокупном доходе, в том числе на основе профессиональных суждений соответствующих структурных подразделений в целях:
- корректировки временных (отчетных) периодов, в которых были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственного капитала, доходы и расходы;
- оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов организации в соответствии с МСФО.
Технически поправки обычно реализуются в виде корректирующих записей, где в роли корреспондирующих счетов выступают статьи отчетности.
Сумма записи представляет собой сумму корректировки. Соответственно, на эту сумму увеличивается статья, указанная по дебету такой записи, и уменьшается оценка статьи, указанной в кредите записи.
Следует иметь в виду, что не существует какого-то универсального набора корректировок для трансформации отчетности из РСБУ в МСФО. Количество и содержание корректировок определяется индивидуально, в зависимости от соответствия или несоответствия правил учета по различным стандартам для хозяйственных операций конкретного предприятия.
Учитывая необходимость последующего формирования финансовой отчетности с примечаниями, необходимо каждую корректировку сопровождать аналитическим раскрытием. Полученные при трансформации результаты будут использованы в последующей консолидации, и аналитика потребуется для формирования примечаний к отчетности. Например, аналитические раскрытия по сегментам не нужны непосредственно для трансформации, но необходимы при формировании отчетности.
Корректировка представляет собой запись специального типа и формируется посредством анализа соответствия. Сумма трансформационной корректировки, как правило, является результатом большого количества вспомогательных вычислений. Она регистрируется на рабочем листе, соответствующем статье отчетности, и затем переносится на трансформационный рабочий лист.
Если трансформация отчетности отдельной компании выполняется для последующей консолидации, нужно помнить, что все внутригрупповые расчеты и обороты классифицируются на отдельные счета и не трансформируются. При консолидации они подлежат элиминированию.
На основе данных отчетности, подготовленной в РСБУ, в результате изменения признания и оценки соответствующих показателей (в случае необходимости - введения новой классификации и переклассификации счетов) производится доведение их значений по количественным и качественным характеристикам и параметрам до указанного уровня.
Этот этап - наиболее сложен и трудоемок как с точки зрения формирования верных профессиональных суждений о проведении и корректировке счетов, так и с точки зрения сопоставления u1086 основных различий РСБУ и МСФО в оценке и учете.
Как правило, для каждой статьи выделяется главный рабочий лист, на котором регистрируется итоговая корректировка. Результатом этого этапа станет набор рабочих листов с корректировками.
Трансформационный рабочий лист представляет собой таблицу с бухгалтерскими записями по МСФО.
Рассмотрим несколько примеров различий в методах учета по правилам РСБУ и МСФО и осуществления необходимых корректировок.
Основные средства. Российская переоценка не принимается для целей МСФО (обычно она сторнируется, а затем делается переоценка исходя из правил учета гиперинфляции или справедливой стоимости, определенной по МСФО).
Амортизация пересчитывается исходя из новой первоначальной стоимости, а также с учетом изменения срока полезного использования. Возможно применение иного, чем в РСБУ, способа амортизации (например, исходя из выработки продукции, что часто применяется предприятиями промышленности).
Производится сторнирование амортизации по РСБУ и начисление по МСФО, исходя из других сроков и методов амортизации, а также другой первоначальной стоимости основных средств. Также следует отметить, что в МСФО часто происходит ускорение амортизации ОС при замене оборудования.
Следует учитывать обесценение основных средств и то, проводилось ли начисление резервов переоценки. Примером корректировок для основных средств может служить стоимость объектов непроизводственного назначения (детские сады и др.), которые в РСБУ отражаются в составе основных средств, а в МСФО должны быть списаны, поскольку не приносят дохода компании.
Обязательства по демонтажу активов (по МСФО добавляются к стоимости активов).
Рассматриваются ситуации, которые, несмотря на сходные требования РСБУ, на практике могут вызвать дополнительные корректировки, например при:
- модернизации;
- наличии обязательств по демонтажу оборудования;
- доначислении обязательных расходов в момент капитализации актива, по которым еще не поступили документы;
- анализе недорогих, относительно краткосрочных или неликвидных основных средств или объектов социальной сферы;
- различиях дат ввода актива по МСФО и по РСБУ (например, по МСФО актив уже оприходован, поскольку фактически началось его использование, а по РСБУ имеет место ожидание всех разрешительных или эксплуатационных документов). Производится доначисление стоимости ОС (если не поступили все документы в РСБУ).
Пример 1
Осуществляется корректировка для основных средств.
По РСБУ была сделана дооценка в 10 000, а по МСФО - определено, что требуется дооценка 50 000. Тогда необходимо убрать дооценку из добавочного капитала, сделанную в российской отчетности:
Д-т сч. «Добавочный капитал» - 10 000,
К-т сч. «Основные средства» - 10 000;
и затем сделать дооценку МСФО до справедливой стоимости:
Д-т сч. «Основные средства» - 50 000,
К-т сч. «Резерв переоценки ОС» - 50 000.
Нематериальные активы. Первоначальное признание нематериальных активов по МСФО и РСБУ в ряде случаев различается (например, нематериальные активы, внесенные в качестве вклада учредителями, согласно РСБУ принимаются по стоимости «согласованной оценки», а согласно МСФО - по справедливой стоимости). Таким образом, стоимость нематериальных активов, признанных в учете по РСБУ и МСФО, может различаться и требовать корректировки.
Признание внутренне созданных нематериальных активов по РСБУ и МСФО осуществляется по разным критериям, поэтому возможно дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) некоторых внутренне созданных нематериальных активов.
Согласно МСФО нематериальными могут признаваться активы, которые в РСБУ включаются в состав других активов (например, расходов будущих периодов) или даже списываются в расходы, вследствие чего могут возникать новые разницы по амортизации и обесценению подобных активов (включая обесценение гудвилла).
В РСБУ не предусмотрены отдельные положения учета нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний. Следовательно, возможны поправки по нематериальным активам при приобретении компаний (включая расчет изначальной суммы гудвилла).
Запасы. Важно учитывать обесценение запасов. Для запасов трансформационные корректировки могут включать списание запасов до чистой цены продаж (а по неликвидным запасам - создание 100% резерва в случае, если чистая цена реализации равна нулю).
Дебиторская задолженность. Дебиторская задолженность представляется в балансе за минусом резерва на сомнительные долги, а для его оценки обычно используется метод «старения счетов» (на практике эта разница еще актуальна, хотя многие компании уже начали синхронизировать свои методологии расчета данного резерва по МСФО и РБСУ).
Создаются резервы под «старые» выданные авансы выданные (аналогично просроченной дебиторской задолженности).
Финансовые инструменты. Осуществляется дисконтирование долгосрочной торговой дебиторской задолженности, оплата которой отсрочена (как по реструктуризированным соглашениям, так и исходя из практики). Выполняется приведение займа, полученного по цене ниже рыночной, к справедливой стоимости (с последующей амортизацией дисконта). Делается оценка приобретенных инвестиций по справедливой стоимости. Производится пересчет финансовых инструментов (справедливая стоимость, хеджирование, эффективная процентная ставка).
Осуществляется дисконтирование облигаций с купонными выплатами к номинальной стоимости и дисконтирование долгосрочной кредиторской задолженности (как правило, в рамках реструктуризации).
Выполняется реклассификация финансовых вложений.
Отложенные налоговые активы и обязательства.
Корректировка отложенных налогов обычно предполагает полную замену, сторнировку отложенных налогов (ОНА и ОНО), рассчитанных по данным российского учета.
Для расчета отложенных налогов по МСФО используется балансовый метод, предполагающий расчет всех временных разниц на основе значений активов и обязательств на отчетные даты. Они определяются как разница между балансовой стоимостью активов и обязательств в МСФО и данными налогового учета по соответствующим позициям в РСБУ.
Изменение отложенных налогов происходит в течение года в корреспонденции со счетом прибылей и убытков (ОПУ) или счетом капитала (Отчет об изменениях в капитале).
Обязательства. Исходя из профессионального суждения, сделать начисление расходов за период (если они не отражены согласно РСБУ, как это часто бывает на практике, например в случае судебных исков против компании).
Следует доначислить резервы под будущие затраты, отвечающие критериям признания, если это всетаки не сделано в отчетности по РСБУ (например, из-за непоступивших документов).
Долгосрочные финансовые обязательства отражаются по амортизационной стоимости. Если есть договор аренды, то классифицировать его в соответствии с экономической сущностью (возможна переклассификация операционной аренды в финансовую). В особом порядке отражаются операции возвратного лизинга.
Выручка. Производится дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) выручки исходя из требований МСФО (например, согласно РСБУ выручка отражена «по отгрузке», а риски по договору по-прежнему остаются у собственника до момента продажи окончательному покупателю).
Выполняется оценка дохода по справедливой стоимости. Осуществляется дисконтирование дохода с отложенным платежом, а также отложенное признание выручки, например, по маркетинговым программам лояльности клиентов.
Прочие часто встречающиеся трансформационные корректировки по МСФО:
Откладывание себестоимости продаж.
Финансовая аренда по МСФО (возможна другая классификация и расчеты).
«Входной» НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
Убыток или прибыль от выдачи (получения) кредитов и займов по ставке выше (ниже) рынка или нулевой.
Приведение к рыночной стоимости ценных бумаг: торговых и имеющихся в наличии для продажи.
Убыток от приобретения нерыночных ценных бумаг.
Валютные SWAP-контракты и прочие производные инструменты (опционы и др.).
Реклассификации по сделке РЕПО.
Отражение инвестиций в ассоциированные компании.
Отложенные финансовые расходы.
Реклассификации из резервов и фондов в капитале.
Пересчет акционерного капитала и эмиссионного дохода.
Дополнительное отражение расходов и оприходование активов (начисление обязательств).
Реклассификация выручки и затрат по договорам (агент или принципал).
Переоценка стоимости приобретения активов и обязательств, полученных и переоцененных в процессе объединения бизнесов.
Выделение информации по связанным сторонам из-за детальных различий в определении связанных сторон по МСФО и РСБУ, а также более жестких требований к раскрытию по МСФО (например, зарплата высшего менеджмента).
«Входной» НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
Беспроцентные займы (например, от акционеров).
Пенсионные обязательства.
