Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    МСФО    Проблемы организации внутреннего контроля операций с нематериальными активами в условиях перехода на МСФО

Проблемы организации внутреннего контроля операций с нематериальными активами в условиях перехода на МСФО

22.04.2015

Проблемы организации внутреннего контроля операций с нематериальными активами в условиях перехода на МСФО

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №10 год - 2014

Казакова Н. А.,
Романова Н. В.,

Нематериальные активы как инструмент повышения конкурентоспособности компании, анализ нормативного регулирования их учета
Сегодня невозможно представить успешно работающую компанию, не использующую такие бизнес-инструменты, как патенты, ноу-хау, исследования и разработки, товарные знаки, интернет-сайты. При этом современное общество характеризуется быстротечностью всех происходящих процессов, за потребностями которых не всегда успевает консервативный аппарат нормативного регулирования.

Актуальной проблемой для современного бизнеса, стремящегося к повышению своей конкурентоспособности, выступает приведение системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля нематериальных активов (НМА) к требованиям рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Учет НМА регламентируется российским Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и международным стандартом IAS 38 «Нематериальные активы».

Отличительными характеристиками НМА являются: – отсутствие материальной основы, неосязаемость, бестелесность и при этом обладание способностью давать доход их владельцу исходя из долгосрочных прав и преимуществ; – длительность эксплуатации 1, позволяющая учитывать их в составе долгосрочных инвестиций как внеоборотные активы и через выбранный вариант учетной политики устанавливать более разумный срок погашения их первоначальной стоимости при общей неопределенности сроков функционирования (деловая репутация, товарные знаки и пр.); – отсутствие полезных отходов; – многоцелевой характер эксплуатации, позволяющий использовать объект на различных участках деятельности компании (в процессе производства отдельных видов продукции, выполнения работ или оказания услуг, в сфере управления и т. п.); – повышенная степень риска в стремлении извлечь доход от применения НМА, и, как следствие, отсутствие у пользователя намерения перепродать их в нормальных условиях хозяйствования; – сложность деления и обособления в самостоятельный вид из общей массы имущества в силу их неосязаемости. В течение последних лет Правительство РФ проводит политику совершенствования законодательства и нормативной базы бухгалтерского учета НМА.

Особую важность приобретают вопросы формирования достоверной информации об объекте учета в финансовой отчетности организации. Вместе с тем решение данных вопросов во многом затрудняется из-за наличия проблем, связанных с применением российской методики оценки НМА. Согласно п. 9 ПБУ 14/2007 в первоначальную стоимость НМА включают затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКТР), в результате которых появляются промышленные образцы, полезные модели, описание технологии производства и т. д. Эти результаты уже с высокой степенью вероятности можно продать или использовать для собственных нужд компании. Конечно, результаты НИОКТР не всегда бывают положительными. В стоимость НМА затраты на НИОКТР включают только в том случае, если они имеют надежную оценку и существует реальная возможность их продать или использовать для собственных нужд, получая экономические выгоды.

НМА, созданные своими силами, учитывают на счете 08 субсчет 8, который в настоящее время называется «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

На наш взгляд, данный субсчет целесообразней было бы назвать «Затраты на НИОКР, отвечающие критериям их признания».

В соответствии с п. 10 ПБУ 14/2007 общехозяйственные расходы не включают в стоимость указанных активов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением или созданием. В то же время в п. 9 «ПБУ 17/02 содержится прямое указание на то, что общехозяйственные расходы входят в состав затрат на НИОКТР, которые впоследствии включаются в первоначальную стоимость НМА. В результате оценка данных активов неоправданно завышается на величину расходов, не связанных с их созданием.

Можно предложить исключить возможность признания общехозяйственных расходов в первоначальной стоимости НМА путем их списания в качестве расходов будущих периодов в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Общехозяйственные расходы».

В настоящее время согласно ПБУ 14/2007 изменение первоначальной стоимости данных активов допускается лишь в случаях их переоценки и обесценения. Вместе с тем на практике могут иметь место и иные ситуации, в которых изменение первоначальной стоимости НМА является  необходимым.

К таким ситуациям относится увеличение стоимости НМА в результате приобретения права на использование базы данных, когда затраты на приобретение включены в первоначальную стоимость принятого к учету соответствующего НМА. Однако не исключено, что эта база данных может расширяться на основании дополнительного соглашения к договору, что требует учета дополнительных затрат.

Еще одним вопросом, связанным с последующей оценкой НМА, является отсутствие в ПБУ 14/2007 требования обязательного учета обесценения НМА, что может привести к нарушению принципа осмотрительности. Уценка обесцененных НМА должна осуществляться в обязательном порядке. В международных стандартах отсутствуют однозначные рекомендации по учету обесценения данных активов.

В IAS 36 «Обесценение активов» говорится лишь о том, что балансовая стоимость активов уменьшается до их возмещаемой стоимости, если последняя меньше первой. Уменьшение стоимости НМА признается как прибыль или убыток, за исключением переоцененных активов. В случае их переоценки уменьшение стоимости отражается как уменьшение добавочного капитала. При этом амортизационные отчисления по обесцененному активу должны корректироваться в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования (пп. 59–63 IAS 36). Российские стандарты бухгалтерского учета не дают ответа на следующие вопросы: как отразить в учете доведение балансовой стоимости активов (в том числе НМА) до их возмещаемой стоимости; какие счета рекомендуется использовать для отражения прибыли или убытка от обесценения активов (счета 84, 90, 91, 99); каким образом скорректировать амортизационные отчисления по обесцененному активу в будущих периодах.

По мнению авторов, целесообразно использовать следующие рекомендации по первоначальной оценке нематериальных активов, что соответствует МСФО:
1) затраты по займам и кредитам следует включать в первоначальную стоимость НМА не равномерно, а в сумме фактических затрат, понесенных по этим займам и кредитам в течение периода; при этом проценты по займам и кредитам, подлежащие признанию в стоимости НМА, следует рассчитывать на основе дисконтирования ожидаемой суммы будущих денежных выплат;
2) определять первоначальную стоимость НМА, полученных в счет вклада в уставный капитал, по договорам дарения и мены как сумму справедливой стоимости и затрат, непосредственно связанных с их поступлением;
3) для НМА, приобретенных в обмен, использовать справедливую стоимость переданных активов, и только если ее нельзя определить – справедливую стоимость полученных активов.

Достоверная и полная информация о НМА компании будет способствовать повышению ее прибыльности и финансовой прозрачности, что значительно увеличивает возможности привлечения инвестиционных ресурсов. Решение проблем внедрения МСФО в части НМА необходимо начинать с методологии учета внутри компаний.

Рассмотрим порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости и бухгалтерский учет НМА на примере товарных знаков.

Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости и бухгалтерский учет товарных знаков
В соответствии со ст. 1477, 1482 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) товарный знак – это обозначение (словесное, изобразительное, объемное и др. или их комбинация), служащее для индивидуализации товаров юридических лиц. Положения о товарных знаках соответственно применяют к знакам обслуживания, т. е. к обозначениям, служащим для индивидуализации выполняемых юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями работ или оказываемых ими услуг (ст. 1477 ГК РФ).

Товарный знак может быть получен путем регистрации новой марки (создание с привлечением специализированных организаций, патентных поверенных) либо покупки у другой организации по договору отчуждения исключительного права.

Исключительные права на товарные знаки, создаваемые компанией, возникают после регистрации в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При этом выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака (указывается дата приоритета) и исключительное право на товарный знак (дата регистрации в Госреестре) в отношении товаров (услуг), указанных в свидетельстве.

В соответствии со ст. 1491 ГК РФ исключительное право на товарный знак действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака (даты приоритета). Срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен на 10 лет по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия этого права.

Товарные знаки учитывают в составе НМА по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия актива к бухгалтерскому учету. Расходами на приобретение товарного знака являются:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
– таможенные пошлины и таможенные сборы;
– невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемых в связи с приобретением актива;
– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с  приобретением (созданием) товарного знака;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен товарный знак;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением товарного знака и обеспечением  условий для использования актива в запланированных целях.

В первоначальную стоимость товарного знака включают все расходы, связанные с разработкой, последующей регистрацией и получением свидетельства, в том числе стоимость услуг патентного поверенного и т. д.

В случае создания товарного знака компания подает заявку для его регистрации в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Заявка может быть подана компанией самостоятельно или с привлечение патентного поверенного, уполномоченного  выступать от имени компании.

Экспертиза заявки включает в себя два этапа: формальную экспертизу и экспертизу обозначения, заявленного в качестве товарного знака.

Для целей бухгалтерского учета важное значение имеет определение этих этапов для правильного установления даты оприходования в учете товарного знака как НМА.

По результатам формальной экспертизы заявка принимается к дальнейшему рассмотрению или принимается решение об отказе в принятии ее к рассмотрению, о результатах экспертизы федеральный орган уведомляет компанию. Заявителю направляется уведомление о принятии к рассмотрению на регистрацию товарного знака (знака обслуживания) с указанием даты подачи заявки, с которой устанавливается приоритет. После установления даты приоритета товарный знак может использоваться в коммерческой деятельности и учитывается в соответствии с ПБУ 14/2007 как объект НМА.

Все изменения стоимости товарного знака в период до даты регистрации отражают на карточке учета НМА-1. Карточка учета НМА применяется для учета всех видов нематериальных активов и ведется в бухгалтерии на каждый объект учета. После принятия к учету зарегистрированного товарного знака на счет 04–01 «Товарный знак» (на основании свидетельства о регистрации) стоимость его не изменяется.

Каждая карточка имеет свой номер, совпадающий с кодом объекта аналитического учета. В карточке также указывают дату ее составления (открытия), код соответствующего вида операции, номер и дату составления документа на оприходование объекта учета (акта приемки или  приходования НМА, при этом может быть указан акт оценки стоимости актива), а также полное наименование и назначение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности как нематериального актива, подлежащего учету.

В графах карточки также фиксируют каждую передачу актива внутри организации, при этом в нее заносят наименование, номер и дату документа, на основании которого происходит перемещение актива, а также краткое описание и код причины перемещения.

По завершении полезной жизни актива на предприятии или в организации в карточке отражают выбытие актива. При этом в нее заносят наименование, номер и дату документа, на основании которого происходит выбытие актива, а также краткое описание и код причины выбытия актива. В случае получения дохода от реализации актива в отдельных колонках записывают сумму выручки от реализации (т. е. фактическую реализационную стоимость актива) и сумму начисленного износа.

На оборотной стороне карточки приводят краткую характеристику исключительных прав на объект интеллектуальной собственности – НМА. В разделе «Краткая характеристика объекта нематериальных активов» записывают только основные показатели объекта, исключая  дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект учета.

Ниже, под описанием характеристики, указывают фамилию, имя, отчество, должность заполнившего карточку ответственного лица, его подпись с расшифровкой. В графах карточки также фиксируют каждую передачу актива внутри компании.

В процессе разработки товарного знака все документы (договоры, акты приема-передачи выполненных работ, оказанных услуг, документы об оплате госпошлин и т. д.), сопровождающие процесс создания и получение свидетельства, должны быть подобраны по определенному товарному знаку, регистрация которого осуществляется. После получения уведомления его копию передают в бухгалтерию в установленные сроки.

При заполнении карточки НМА-1 нужно учесть, что в графе 12 «Документ о регистрации (наименование, номер, дата)» указывают уведомление. Дата постановки на учет (графа 10) должна совпадать с датой приоритета. В графе 11 «Способ приобретения» указывают: «Разработка с участием сторонних организаций».

При получении свидетельства о регистрации копию его передают в бухгалтерию. При получении свидетельства о регистрации в графе 12 формы НМА-1 указывают свидетельство, корректируют первоначальную стоимость с учетом новых расходов и амортизации.

Также по этой теме: