С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
Главное требование к отчетности по международным стандартам – это достоверное и объективное отражение финансового состояния компании, то есть истинного размера его капитала. Именно поэтому возникает большое количество различий в подходах, оценках и определениях между российским и международным учетом.
1. В РСБУ в отличие от МСФО не содержится определения активов. В МСФО активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов (т. е. уже имеющиеся), от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем (см. п. 49 стандартов «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности»). Таким образом, если от актива нет дохода, он частично обесценивается или полностью теряет свой статус актива и становится расходом.
Отличия в оценке активов в МСФО и РСБУ являются прямым следствием нарушения принципа «актив – это ресурсы, приносящие экономические выгоды в будущем».
Примеры таких отличий, искажающих истинное финансовое состояние компании, – это отсутствие теста на обесценение для необоротных активов, несписанные с баланса, но полностью утратившие ценность ТМЦ, неучтенная сомнительная дебиторская задолженность, неверное признание нематериальных активов и т. д. Обесценение необоротных активов – это процедура, не отраженная в российском учете, но весьма существенная в МСФО. В последнее время в РСБУ также пытаются внедрить практику тестирования на обесценение.
2. В РСБУ в отличие от МСФО не содержится определения обязательств.
В МСФО обязательства – это уже имеющаяся задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, приносящих экономическую выгоду.
3. В РСБУ не существует моделей оценки элементов учета по дисконтированной стоимости (упоминается только в ПБУ 19/02 и может использоваться для дополнительного раскрытия информации), по возмещаемой или справедливой стоимости.
4. Нужно обратить внимание на весьма важную особенность МСФО – это варианты оценки элементов отчетности. В МСФО применяется много видов стоимости, есть существенные отличия в подходах, а некоторые стоимости вообще «экзотические» для РСБУ.
Дисконтированная стоимость – это приведенная величина будущих чистых денежных потоков, которые ожидается получить при использовании актива (или потребуются для погашения обязательства).
Расчет такой стоимости производится математически с помощью специальной формулы – она появится при рассмотрении нами стандартов IAS 18 «Выручка» и IAS 36 «Обесценение активов» в следующих номерах нашей газеты.
Справедливая стоимость – это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть возможная продажная цена) независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки (по аналогии). Это наиболее достоверная стоимость объекта учета.
Рыночная стоимость существует в трех формах:
А) чистая рыночная цена продажи – с учетом расходов на продажу (они вычитаются из номинала цены операции);
В) чистая рыночная цена покупки – к цене прибавляется сумма понесенных на операцию покупки расходов;
С) простая рыночная цена – это справедливая оценочная стоимость продажи или приобретения на открытом рынке (так называемое «правило вытянутой руки»).
Актуарная стоимость – для оценки фондов и долгосрочных инвестиций: это дисконтированная стоимость, при расчете которой учитывается не просто текущий дисконт по времени, но и многие экономические параметры и риски конкретной ситуации.
Типичный пример – это расчет средств Пенсионного фонда. Там учитываются не только уменьшение реальной стоимости денег с временем, то есть дисконтирование сумм фонда, но и предполагаемые данные о количестве и возрасте будущих пенсионеров, сколько средств будет получено от работающего контингента, прогнозы по ВВП страны, риски вложения долгосрочных средств фонда и многое другое, влияющее не только на истинную оценку средств фонда на текущий момент, но и на политику формирования денежных потоков в будущем.
Восстановительная стоимость – возникает при замене активов: это стоимость вновь приобретенного актива взамен аналогичного выбывшего. В основном применяется к материальным оборотным активам (запасам), так как они быстро меняются.
В РСБУ так называется совершенно другая оценка, а именно стоимость актива после его модернизации или капитального ремонта основного средства.
Возмещаемая стоимость – наиболее достоверная, так как учитывает прибыльность долгосрочного актива. Она определяется как наибольшая из двух: рыночной и эксплуатационной стоимости этого актива, определяемой путем тестирования (IAS 36). Уменьшение возмещаемой стоимости актива по сравнению с балансовой стоимостью и есть обесценение.
Балансовая стоимость – кроме учета амортизации в зависимости от ситуации она включает в себя возможное обесценение, переоценку и сомнительную дебиторскую задолженность, так как в баланс должна пойти только истинная достоверная стоимость активов компании.
Эти оценки являются ключевыми для многих стандартов МСФО. Применение соответствующей стоимостной оценки отражено в разделе «Оценка» каждого стандарта, что должно быть предметом особого внимания при использовании стандарта, так как расчеты по неверно примененной стоимости будут признаны некорректными. Советуем Вам при анализе каждого стандарта обращать внимание на требования к оценке стоимости при учете соответствующего элемента.
5. Что касается отчетности, то в системе МСФО, в отличие от РСБУ, не существует определения жесткой формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО IAS 1 «Представление финансовой отчетности» вариантов построения финансовой отчетности (с учетом минимального состава статей, которые должны раскрываться в отчетах) и разрабатываться организациями самостоятельно, так как в них учитывается специфика деятельности каждой организации. Учетная политика организации определяет формы отчетности.
В отличие от РСБУ МСФО предусматривает возможность компаний группировать активы и обязательства (как долгосрочные, так и краткосрочные), с учетом внутренней группировки их по степени ликвидности или по другому, удобному для компании признаку, отраженному в учетной политике.
Это существенно при анализе деятельности компании, так как помогает выявить слабые или проблемные элементы имущества.
Компания самостоятельно формирует свой план счетов именно с учетом группировки элементов учета. Стандартного плана счетов, как в РСБУ, в МСФО не существует – в дальнейшем мы будем называть статьи учета словами по смыслу каждой из статей.
Различается состав показателей баланса и отчета о прибылях и убытках.
Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их функции в рамках компании (п. 88 МСФО IAS 1). Компании поощряются в представлении анализа расходов в самом отчете о прибылях и убытках (п. 89 того же стандарта).
В МСФО IAS 1 «Представление финансовой отчетности», в отличие от РСБУ, предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала:
(а) отчет, показывающий все изменения в капитале;
(б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов.
Отчет о движении денежных средств тоже входит в состав отчетности, и допустимо его составлять прямым или косвенным методами – выбор остается за компанией. МСФО IAS 7 подробно описывает эти две различные структуры ОДДС.
Проблемам составления отчетности также будет посвящена специальная статья цикла, так как это очень ответственная часть учета.
Несмотря на внешне привычный для РСБУ состав отчетности, на практике пояснительная записка в отчетах, составленных по МСФО, гораздо более объемная, чем в российских, она составляет коммерческую тайну и доступна только акционерам и в определенных случаях государственным органам.
Требования к информации, которая должна быть раскрыта в отчетности, приводятся в конце каждого отдельного стандарта, на это необходимо обращать внимание при работе с его текстом. Именно это помогает найти несоответствие ведения учета правилам МСФО.
6. Одним из важнейших отличий между анализируемыми системами учета РСБУ и МСФО является проблема признания выручки (дохода). Этому вопросу посвящен IAS 18 «Выручка» (REVENUES – поанглийски «Доходы»). Размер и дата признаваемого дохода существенно влияют на отчетность и показатели прибыльности деятельности компании, то есть фактически на достоверность такой отчетности.
7. Очень внимательно в МСФО IAS 38 анализируются методы создания и учета резервов, которые делятся на резервы-обязательства и резервы – части дохода. Здесь тоже имеются кардинальные различия в определении факта необходимости создания резерва и его величины. При этом часто приходится сумму резерва дисконтировать, то есть учитывать его истинную временную стоимость (в РСБУ это не принято).
8. В МСФО детально и объективно разработана методика учета двух видов аренды (IAS 17) – финансовой и краткосрочной – и приведены структуры расчета стоимости этих видов. Это особенно касается понятия «Забаланс» (в МСФО забаланса просто не может быть!). Поэтому при проведении трансформации отчетности в РСБУ первым делом надо «расправиться» с забалансом, который в российской отчетности очень популярен.
9. Аналогично проводятся пересчеты отчетности по подрядным работам (IAS 11), которые тоже учитываются в российской отчетности совсем не по международной схеме.
10. Важная статья – «обязательства компании», которые имеют различную классификацию по МСФО и по РСБУ, что заставляет их тщательно анализировать и при трансформации отчетности учитывать в полной мере.
11. Стандарт IAS 16 «Основные средства» указывает на особый расчет амортизации ОС и варианты их группировки, что позволяет составить прозрачную и достоверную отчетность.
12. Безусловная важность стандарта IAS 8 «Учетная политика» не требует объяснений, но там тоже много отличий от наших правил.
Главное требование к информации – ее достоверность, отсюда возникают различные особенности учета.
В следующих статьях нашего цикла мы подробно и с примерами разберем применение наиболее важных стандартов МСФО и практически, на основе полученной в этих статьях информации, построим трансформационные таблицы по классической методике, уже широко применяемой в нашей стране.
Примечание:
Тексты официального перевода стандартов МСФО на русский язык вы найдете на сайте Минфина России.
